I SA/Bk 540/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. SA w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta B. w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] września 2013 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta B. z [...] listopada 2012 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] lutego 2009 r. nr [...], określającej T. S.A. w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wymienione postanowienie organ I instancji oparł na art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej: "o.p."). Jego zdaniem zachodzi uzasadniona obawa, że rozpatrzenie odwołania od ww. decyzji nie nastąpi przed upływem okresu przedawnienia, a nawet w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie przed końcem 2012 r. istnieje prawdopodobieństwo, że do końca okresu przedawnienia nie zostanie ona wykonana. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki zarzucił niezawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostałoby wykonane przed terminem przedawnienia. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie Kolegium stwierdziło, że podatnik miał obowiązek uiścić należny podatek, a więc wywiązać się z zobowiązania wynikającego z mocy prawa, a nie decyzji konstytutywnej. Termin płatności tego podatku upłynął w 2007 r., lecz podatnik - pomimo określenia kwoty zobowiązania w decyzji - podatku tego nie zapłacił. Pomimo upływu prawie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (i prawie czterech lat od dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe), podatnik nie złożył żadnego wniosku o odroczenie terminu płatności lub rozłożenie płatności na raty. Trudno, więc wyobrazić sobie, że wiadomość o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zmobilizowałaby podatnika do złożenia takiego wniosku. W ocenie Kolegium działanie organu podatkowego, zgodne z art. 165 i art. 200 o.p., nie może być uznane za sprzeczne z jakąkolwiek zasadą ogólną postępowania podatkowego (w szczególności - zasadą budowania zaufania do organów podatkowych). Celem tych przepisów jest skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowej i zapobieżenie negatywnym skutkom upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy określenia zobowiązania podatkowego oraz aktami sprawy w niniejszym postępowaniu odwoławczym strona (jej pełnomocnik) nigdy z tego uprawnienia nie skorzystał. Ten brak zaangażowania w proces wymiaru i poboru podatku tym bardziej świadczy o zasadności odstąpienia od wysyłania jakichkolwiek zawiadomień. Mając na uwadze treść art. 122 o.p., organ l instancji wielokrotnie podejmował próby rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego. Ton wypowiedzi zawartych w pismach będących reakcją na wezwania jest lekceważący. Wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów sformułowane były w sposób jasny, jednakże strona odmawiała czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym. W obliczu bezskuteczności tych wezwań organ uzupełnił materiał dowodowy o dokumentację, którą mógł zgromadzić we własnym zakresie (opinie prawne, dokumentacja architektoniczo-budowlaną). Postanowieniem z [...] lutego 2009 r. zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Również na to pismo strona odpowiedziała, zarzucając organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił, jakie dowody zebrał - to z kolei świadczy rzekomo o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe oraz świadczy o nieprzeprowadzeniu żadnego postępowania dowodowego. Pełnomocnik Spółki nie stawił się jednak w celu zapoznania z materiałem dowodowym. Takie zachowanie świadczy - w ocenie Kolegium - o chęci utrudnienia zebrania materiału dowodowego i tym samym o dążeniu do przedłużenia postępowania podatkowego aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również w toku postępowania odwoławczego strona - mając przecież świadomość prowadzenia tego postępowania - nie przekazywała organowi II instancji żadnych dowodów, zanim wcześniej nie otrzymała pisma wyznaczającego termin załatwienia sprawy. Przedkładanie dowodów "na ostatnią chwilę", (mimo że były w posiadaniu podatnika od dłuższego czasu) wyraźnie świadczy o chęci przedłużenia także postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie strony, w obliczu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawidłowo uznano za uzasadniające istnienie poważnej obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania określonego kwotowo w decyzji organu l instancji. Pomimo upływu tak długiego okresu (od czasu wydania decyzji organu l instancji) zobowiązanie nie zostało przez podatnika dobrowolnie wykonane. Doręczenie decyzji organu odwoławczego nie ma żadnego wpływu na "hipotetyczne prawo do niepłacenia podatku". Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby do tego, że nie można by było naliczać odsetek za zwłokę w przypadku wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Kolegium wskazało, że uiszczenie podatku wynikającego z decyzji organu l instancji: a) nie było przeszkodą do złożenia odwołania od tej decyzji, b) w przypadku uchylenia tej decyzji i określenia zobowiązania w niższej wysokości byłoby zawsze podstawą do zwrotu nadpłaty (w niektórych przypadkach nawet z odsetkami). Spółka - jak sama przyznaje - oczekiwała jednak na decyzję organu odwoławczego. Wynika z tego, że nie zamierzała płacić podatku, zanim nie otrzyma tej decyzji. Potwierdza to, więc tezę, że istniała uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i że zobowiązanie to przedawni się przed skutecznym doręczeniem decyzji ostatecznej. Zdaniem Kolegium, w stanie faktycznym sprawy zaistniały również pozostałe przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był w dniu wydania postanowienia krótszy niż 3 miesiące. Po drugie organ podatkowy posiadał wiedzę o tym, że do dnia [...] listopada 2012 r. wszczęto wobec podatnika postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli (fakt prowadzenia tych postępowań potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.). W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie poinformowania Spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta B. nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Autor skargi zaznaczył, że wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 o.p., ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 o.p. Sprzeczne z zasadą zaufania jest zachowanie organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręcza mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia uczestnictwo w nim, przedstawienie swoich racji. W takim wypadku fakt prowadzenia postępowania nie może też motywować podatnika do dobrowolnego, wcześniejszego wykonania decyzji, albo złożenia wniosku o wydanie decyzji, która zawiesi bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.). Zdaniem pełnomocnika w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Uzasadnienie to jest lakoniczne i w przeważającej mierze nie odnosi się do kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wynika z niego, że organ bada kwestię przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ I instancji, która została wydana w lutym 2009 r., a zatem prawie cztery lata przed upływem terminu przedawnienia. Wskazanie na okoliczność wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji nie może stanowić uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że Skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Skarżąca miała prawo oczekiwać z zapłatą podatku na decyzję ostateczną. Okres od dnia doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej do dnia upływu terminu przedawnienia był na tyle odległy, że - przyjmując wynikające z Ordynacji podatkowej terminy na rozpatrzenie odwołania - Spółka powinna otrzymać decyzję organu odwoławczego, co najmniej 3 lata przed upływem terminu przedawnienia. Miała ponadto prawo poczekać na rozstrzygnięcie ostateczne i - o ile potwierdziłoby ono prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej - zapłacić dopiero na podstawie decyzji ostatecznej. Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie do art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ze wskazanych regulacji płyną następujące wnioski. Po pierwsze, wystąpienie jednej z czterech przesłanek zawartych w art. 239b § 1 o.p. daje podstawę do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy czym, organ powinien udowodnić taką okoliczność. Po drugie, koniecznym warunkiem nadania klauzuli wykonalności nieostatecznej decyzji, w sytuacji wykazania istnienia jednej z czterech ww. przesłanek, jest dodatkowo - uprawdopodobnienie - że zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, które akcentuje też, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (zob. np. wyroki NSA: z 21 października 2011 r. I FSK 1650/10, LEX nr 1069309; z 9 maja 2013 r. I GSK 1041/11, LEX nr 1343858; wyrok WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r. I SA/Bk 91/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd nie ma wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku organy wykazały, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., określone Spółce w decyzji nieostatecznej z [...] lutego 2009 r., przedawniało się bowiem - stosownie do art. 70 § 1 o.p. - z końcem 2012 r. Udowodniono zatem wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem Sądu organy uprawdopodobniły również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Świadczą o tym następujące okoliczności rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. upłynął z końcem tego roku, a Spółka pomimo wydania wobec niej [...] lutego 2009 r. decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku, nie wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku w wysokości określonej tą decyzją. Organy podatkowe miały, zatem wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to z powodu upływu terminu przedawnienia, które następowało z końcem 2012 r. Kolejnym istotnym argumentem jest okoliczność, że od decyzji z [...] lutego 2009 r. Spółka wniosła odwołanie, co świadczy o tym, że z takim rozstrzygnięciem niewątpliwie się nie zgadza. W świetle argumentów przedstawionych w zażaleniu, ale i w skardze do Sądu, należy uznać, że Spółka nie miała przy tym zamiaru dobrowolnie zapłacić podatku do czasu wydania przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji. Wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji jest wprawdzie prawem podatnika, tym niemniej nie stoi na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu zaskarżonej decyzji i uiszczeniu podatku wynikającego z takiego aktu administracyjnego. Pamiętać przy tym również trzeba, że złożenie takiego środka nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji (wyrok WSA w Szczecinie z 16 czerwca 2010 r. I SA/Sz 295/10, Lex nr 586005). Samo nastawienie strony wynikające z podjętych przez nią działań, może wskazywać na chęć uniknięcia zapłaty podatku (wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. I FSK 1382/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Kolegium przedstawiło szereg okoliczności, mających miejsce tak w trakcie postępowania przed organem I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i po wniesieniu odwołania - przed organem odwoławczym, które wskazują na chęć utrudnienia zebrania przez organy materiału dowodowego i dążenie do przedłużenia postępowania, aż do upływu terminu przedawnienia. Chodzi tu głównie o korespondencję ze stroną skarżącą, gdzie na wielokrotne wezwania do przedłożenia określonych wyjaśnień i dokumentów (wykazu środków trwałych, wykazu budowli, charakterystyki posiadanych obiektów budowlanych), Spółka odpowiadała enigmatycznie, że nie jest jej obowiązkiem gromadzenie dowodów w sprawie. Również podczas postępowania odwoławczego strona zwlekała z przedłożeniem stosownych dokumentów do czasu upływu terminu na załatwienie sprawy podczas, gdy jak wskazało Kolegium były one w posiadaniu podatnika od dłuższego czasu. Zdaniem Sądu, w okolicznościach tej sprawy, wniesienie odwołania do decyzji Prezydenta Miasta B. [...] lutego 2009 r. oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, mogło zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Postępowanie podatnika organ mógł odebrać jako mające na celu utrudnienie zakończenia postępowania przed upływem terminu przedawnienia, co w rozpatrywanym przypadku trafnie doprowadziło do nakazania natychmiastowego wykonania ww. decyzji. Nie bez znaczenia dla uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane pozostaje również to, że wobec Spółki toczyły się - na dzień wydania postanowienia nadającego decyzji z [...] lutego 2009 r. rygor natychmiastowej wykonalności - postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli (zob. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2013 r.). Jak ponadto zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wobec Spółki zastosowany został w dniu [...] grudnia 2012 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Skoro Spółka do tego czasu nie uiściła zaległości i do tego czasu nie otrzymała decyzji organu odwoławczego, to w okolicznościach tej sprawy trudno jest przypuszczać, aby wykonała swój obowiązek przed upływem terminu przedawnienia, tj. wraz z końcem [...] grudnia 2012 r. Podane wyżej okoliczności, powodują we wzajemnym powiązaniu, że organy zasadnie doprowadziły do natychmiastowej wykonalności wymienionej na wstępie decyzji Prezydenta Miasta B., bowiem spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Stanowisko organów znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wbrew twierdzeniom autora skargi nie jest lakoniczne. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., który pełnomocnik upatruje w zaniechaniu poinformowania Spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do tego zarzutu wypada wskazać, że ustawa przewiduje odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Wśród nich wymienia m.in. sprawy dotyczące nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. art. 165 § 5 pkt 3 o.p.). W przypadku prowadzenia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie ma też obowiązku wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 1 o.p.). Skoro ustawa ogranicza w takim stopniu pewne uprawnienia procesowe stron postępowania podatkowego, nie można stawiać zarzutu braku zaufania do organu, który postąpił zgodnie ze wskazanymi regułami i nie zawiadomił Spółki o wszczęciu postępowania, ani nie powiadomił o prawie zapoznania się z zebranymi dowodami. Mając powyższe na uwadze, przy całkowitej niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Orzeczono, zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).