II FSK 3453/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...]S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 344/16 w sprawie ze skargi O. [...]S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r. w sprawie sygn.. akt I SA/Kr 344/16 ze skargi O.[...] S.A. w W. (dalej: spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 stycznia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Dnia 8 października 2015 r. Prezydent Miasta O. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta O. z dnia 18 sierpnia 2015 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w zakresie budowli lub ich części związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej w kwocie 33.533,00 zł W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), decyzja nieostateczna, nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może być - jak stanowi art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - nadany m.in. w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazany przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p. W ocenie organu niewątpliwym pozostaje fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010, na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest krótszy niż 3 miesiące, zatem istnieje zagrożenie, że podatek od nieruchomości za 2010 r. przedawni się z upływem 2015 r., w sytuacji gdy organ podatkowy nie podejmie czynności przerywających bieg terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że ma prawo zakładać, iż zobowiązanie nie zostanie zapłacone w okresie pozostającym do upływu terminu przedawnienia, skoro decyzja Prezydenta Miasta z dnia 18 sierpnia 2015 r., określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości jest przez spółkę kwestionowana w odwołaniu. Na powyższe postanowienie spółka złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie zażalenie wnosząc o jego uchylenie . Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z 4 stycznia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie stwierdziło, iż w niniejszym przypadku spełniona została przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. warunek krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i faktu tego spółka nie neguje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że spór dotyczy zaistnienia drugiej przesłanki wymaganej dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 nie zostanie wykonane przez podatnika przed terminem jego przedawnienia z uwagi na konsekwentnie zajmowane przez podatnika stanowisko negujące istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej i złożone przez podatnika odwołanie. Kolegium nie podzieliło argumentu zażalenia, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1 O.p. Organ zauważył, że na mocy art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ zauważył, iż odstępstwa od wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz od obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wynikają z faktu, iż w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istotne znaczenie odgrywa element zaskoczenia strony postępowania. Zdaniem organu II instancji, doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania i wyznaczenie podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zmniejszyłoby szansę efektywnego zabezpieczenia i egzekucji, zatem działanie organu podatkowego, zgodne z przepisami art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p., nie może być uznane za sprzeczne z jakąkolwiek zasadą postępowania podatkowego, w tym z powoływaną zasadą zaufania do organów podatkowych. Od powyższego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była odmienna ocena zaistnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Okolicznością niekwestionowaną było natomiast wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. czyli krótszy niż 3 miesiące upływ terminu przedawnienia. Odnosząc się do treści powołanych wyżej przepisów Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), a obok tego, warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p. Dla skuteczności dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie konieczne jest więc łączne spełnienie jednej z przesłanek z § 1 oraz przesłanki z § 2 omawianego przepisu. Przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Strona skarżąca nie kwestionowała wystąpienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. tj. tego, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Zarzuciła, że organy prowadzące postępowanie nie wykazały zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a zatem nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał powyższy zarzut za bezzasadny. Przywołał pogląd wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Jeżeli natomiast organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie Kolegium, wypełniając dyspozycję z art. 239b § 2 O.p., wskazało okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutu spółki, że wniesienie odwołania od decyzji jest jednym z wielu praw podatnika i nie może być kwestionowane przez organ oraz, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, Sąd wyjaśnił, że generalną zasadą wyrażoną w art. 239 a O.p. jest niewykonalność decyzji nieostatecznych. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowi wyjątek od powyższej zasady i może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do decyzji nieostatecznych. Zarzuty spółki mają zatem w tym przypadku charakter bardziej systemowy aniżeli kwestionują sposób w jaki organy podatkowe zastosowały obowiązujące prawo. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji, a spółka wniosła od tej decyzji odwołanie, co niewątpliwe świadczy to o tym, że spółka nie zgadza się z tą decyzją i nie ma zamiaru jej wykonać przed uzyskaniem przez decyzję waloru ostateczności. A zatem fakt złożenia odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadnia przypuszczenie, iż strona skarżąca nie zamierza wykonać dobrowolnie zobowiązania, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Końcowo podkreślono, iż zasada wyrażona w art. 121 O.p. jest ogólną zasadą postępowania podatkowego, a za prowadzącą do jej naruszenia nie można uznać sytuacji, w której organy podatkowe nie informują podatnika o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i nie zawiadamiają go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu. Formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 O.p., doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 O.p., nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 O.p. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 O.p. w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2201/16, z 27 czerwca 2018 r., II FSK 2059/16 i II FSK 1992/16, z 13 czerwca 2018, II FSK 1542/16, z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 1147/16, z 10 marca 2017 r., II FSK 1243/15, z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15. Podobnie jak w rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadzała się tam do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanych powyżej orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich zawartą. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. też wyroki NSA z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14). W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że o prawdopodobieństwie niewykonania przez spółkę zobowiązania zaświadcza okoliczność złożenia odwołania. W tym miejscu podkreślić należy, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej złożenie odwołania może uprawdopodobniać niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją. Warunkiem jest, by spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Skarżąca nie wykazała, by czas na rozpoznanie odwołania od nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji był dłuższy niż okres jaki pozostał do przedawnienia się tego zobowiązania. Tym samym nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż wniesienie odwołania uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego. Za uprawnione uznać więc należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji uprawdopodobniły możliwość niewykonania przez nią zobowiązania określonego decyzją, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. upatrywała w przyjęciu za istotne okoliczności, które w jej ocenie nie uprawdopodobniały niewykonania zobowiązania. Jak już to wykazano, prezentowane przez skarżącą stanowisko jest błędne, zatem zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji