I SA/Kr 344/16

|Sygn. akt I SA/Kr 344/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 maja 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - skargę oddala - Dnia 8 października 2015 r. Prezydent Miasta O. wydał postanowienie znak: [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydent Miasta O. z dnia 5 sierpnia 2015 r. znak: [...] określającej O. P. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 roku w zakresie budowli lub ich części związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej w kwocie 33.533,00 zł W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może być -jak stanowi art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - nadany m.in. w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazany przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Dalej Prezydent Miasta O. wskazał, że niewątpliwym pozostaje fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010, na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem - w ocenie organu I instancji - istnieje zagrożenie, że podatek od nieruchomości za 2010 r. przedawni się z upływem 2015 r., w sytuacji gdy organ podatkowy nie podejmie czynności przerywających bieg terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że ma prawo zakładać, iż zobowiązanie nie zostanie zapłacone w okresie pozostającym do upływu terminu przedawnienia, skoro decyzja Prezydenta Miasta O. z dnia 5 sierpnia 2015 r., znak: [...] określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w zakresie budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 33 533,00 zł jest przez Spółkę kwestionowana w odwołaniu. W tej sytuacji — zdaniem organu I instancji - wystąpiły okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta O. z dnia 5 sierpnia 2015 r., znak: [...] nie zostanie wykonane. Na powyższe postanowienie O. P. S.A. złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego zażalenie wnosząc o jego uchylenie . W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że Spółka nie została poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Oświęcim rygoru natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu przyznano, że wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, to jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora zażalenia sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych jest zachowanie organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręcza mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Jak podniosła Spółka brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia podatnikowi dobrowolne, wcześniejsze wykonanie decyzji, czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji, która zawiesi bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej). Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez podatnika. Jak podniesiono w zażaleniu, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie przywołał żadnej okoliczności, która realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Powyższe oznacza również naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zdaniem autora zażalenia jest wadliwe. Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 4 stycznia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Analizując treść art. 239b Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki: po pierwsze musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż w niniejszym przypadku spełniona została przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. warunek krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na doktrynę prawa podatkowego oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 911/10 organ wskazał, że początek wskazanego przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy l instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ zażaleniowy zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie zaistniały okoliczności, które przerwały lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, zdaniem organu II instancji, że w dacie wydawania przez organ I instancji postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r., znak: FP.3120.1.346.2015.VII okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, a więc spełniona została przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i faktu tego Spółka nie neguje. Dalej w uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że spór dotyczy zaistnienia w rozpatrywanej sprawie drugiej przesłanki wymaganej dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym w kontekście tej przesłanki wskazuje się, że "uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej." W ocenie Kolegium w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobnienie" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Kolegium powołało się w tym zakresie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 620/09. Kolegium podkreśliło, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta O. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 nie zostanie wykonane przez podatnika przed terminem jego przedawnienia. Jak wskazano w uzasadnieniu, z uwagi na konsekwentnie zajmowane przez podatnika stanowisko negujące istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej i złożone przez podatnika odwołanie, istniało duże prawdopodobieństwo, że decyzja organu I instancji nie stanie się ostateczna i wykonalna przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślenia zdaniem organu wymaga, że skoro co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, może oczekiwać z zapłatą podatku do czasu uostatecznienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze fakt, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie nadania decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. pozostał krótki okres, a Spółka która od 2008 roku konsekwentnie neguje istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii kablowych i zaniża należny podatek od nieruchomości - skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania, prawdopodobnym było, zdaniem organu, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej - bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności - nie zostanie w całości wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych organ II instancji stwierdził, że wniosek organu, że prawdopodobne jest, iż strona nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji, mając natomiast prawo wniesienia odwołania, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji nieostatecznej, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. W świetle orzecznictwa zatem organ zażaleniowy orzekł, że słusznie przyjęto że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Kolegium nie podzieliło również argumentu zażalenia, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznając rację autorowi zażalenia organ zauważył, że na mocy art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ zauważył, iż odstępstwa od wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz od obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wynikają z faktu, iż w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności niewątpliwie istotne znaczenie odgrywa element zaskoczenia strony postępowania. Zdaniem organu II instancji, doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania i wyznaczenie podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zmniejszyłoby szansę efektywnego zabezpieczenia i egzekucji, zatem działanie organu podatkowego, zgodne z przepisami art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za sprzeczne z jakąkolwiek zasadą postępowania podatkowego, w tym z powoływaną zasadą zaufania do organów podatkowych. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że za prowadzącą do naruszenia tej zasady nie można uznać sytuacji, w której organy podatkowe nie informują podatnika o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i nie zawiadamiają go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu. Formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej, zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Od powyższego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego O. P. S.A. pismem z dnia 25 lutego 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza O. nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Za uprawdopodobnienie nie można, zdaniem strony skarżącej, uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał bowiem dwie odrębne przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Jak argumentuje spółka, gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Autor skargi podkreślił, że za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że spółka nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i że kwestionuje fakt opodatkowania linii kablowych ułożonych w cudzej kanalizacji. Jak zauważa strona skarżąca, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Zdaniem strony skarżącej nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania dopuszczalnego przez przepisy prawa. Autor skargi podniósł, że w ocenie organu linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i kwestionowanie tego również stanowi uprawdopodobnienie, że spółka nie ureguluje zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z taką argumentacją strona skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym linie kablowe ułożone w cudzej kanalizacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również wskazanie na okoliczność możliwości wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r., nie może, jak podkreślono w uzasadnieniu skargi, stanowić uprawdopodobnienia przez organ nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji zważywszy, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Spółka stwierdziła, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Strona skarżąca podkreśliła również, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można, zdaniem skarżącej, wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Rozpoznając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była odmienna ocena zaistnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Okolicznością niekwestionowaną było natomiast wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. czyli krótszy niż 3 miesiące upływ terminu przedawnienia. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że na podstawie art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Z kolei na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonych przepisów prawa wynika zatem, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), a obok tego, warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p. Dla skuteczności dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie konieczne jest więc łączne spełnienie jednej z przesłanek z § 1 oraz przesłanki z § 2 omawianego przepisu. Przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (tak Naczelny sad Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 834/12 - powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano na wstępie, strona skarżąca nie kwestionowała wystąpienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. a zatem tego, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, natomiast zarzuciła, że organy prowadzące postępowanie nie wykazały zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a zatem nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał powyższy zarzut za bezzasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że w tym przypadku bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12 czy z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1316/13). Jeżeli natomiast organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie krótszym niż 3 miesiące nie przesądza bowiem automatycznie o zaistnieniu przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane dobrowolnie przez zobowiązanego lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie Kolegium, wypełniając dyspozycję z art. 239b § 2 O.p., wskazało okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Otóż okolicznością taką jest to, że skarżąca spółka konsekwentnie podważa rozstrzygnięcia wydawane przez organy administracji w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. W takiej sytuacji za mało prawdopodobne uznać należy dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego. W tym kontekście okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem zostało uruchomione postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania może przekroczyć okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że wniesienie odwołania od decyzji jest jednym z wielu praw podatnika i nie może być kwestionowane przez organ oraz, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, wyjaśnić należy, że generalną zasadą wyrażoną w art. 239 a O.p. jest niewykonalność decyzji nieostatecznych. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowi natomiast wyjątek od powyższej zasady i może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do decyzji nieostatecznych. Za takie natomiast uważa się decyzje, od których przysługuje odwołanie (nie zostało dotąd wniesione, a termin pozostaje otwarty) lub już zostało ono wniesione i podlega rozpoznaniu. Zarzuty skarżącej Spółki mają zatem w tym przypadku charakter bardziej systemowy aniżeli kwestionują sposób w jaki organy podatkowe zastosowały obowiązujące prawo. Nadto zauważyć należy, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji, a Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie. Niewątpliwe świadczy to o tym, że Spółka nie zgadza się z tą decyzją i nie ma zamiaru jej wykonać przed uzyskaniem przez decyzję waloru ostateczności. A zatem fakt złożenia odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadnia przypuszczenie, iż strona skarżąca nie zamierza wykonać dobrowolnie zobowiązania, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Jakkolwiek wniesienie odwołania jest oczywiście prawem strony, to jednakowoż nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. W orzecznictwie wskazuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 441/14). Końcowo należy podkreślić, iż wyrażona w art. 121 O.p. zasada zobowiązująca organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest ogólną zasadą postępowania podatkowego. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne, bezstronne, którym organy podatkowe respektują normy określające ich obowiązki proceduralne oraz uprawnienia proceduralne strony, a także merytorycznie poprawne. Za prowadzącą do naruszenia tej zasady nie można uznać sytuacji, w której organy podatkowe nie informują podatnika o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i nie zawiadamiają go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu. Formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest bowiem, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 O.p., doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 O.p., nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 O.p. w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej, zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Pogląd w powyżej omawianych kwestiach jest obecnie dosyć jednolicie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych rozpoznających sprawy ze skarg tej samej strony skarżącej. Jako reprezentatywne powołać można wyroki; WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014r. sygn. I SA/Rz 161/14, WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. I SA/Lu 153/14, WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. I SA/Bk 540/13 czy WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014r. sygn. I SA/Gd 755/14 oraz z dnia 17 września 2014r. sygn. I SA/Gd 869/14 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Końcowo należy także nadmienić, iż w kontrolowanych rozstrzygnięciach organy obu instancji błędnie oznaczyły nieostateczną decyzję Prezydenta Miasta O. znak: [...] jako wydaną w dniu 5 sierpnia 2015r. zamiast w dniu 18 sierpnia 2015r. Przedmiotowa oczywista omyłka pisarska sama w sobie nie prowadzi wprawdzie do konieczności wyeliminowania kontrolowanych postanowień z obrotu prawnego, lecz winna jednak ulec z urzędu sprostowaniu przez organy w trybie art. 215 §1 O.p. W sytuacji, gdy zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione, a w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone postanowienia naruszały prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, należało skargę O. P. S.A. oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi