I SA/Bk 216/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 1.074.110 zł. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, że pierwsze UPD utworzono dnia [...] listopada 2019 r., zaś drugie dnia [...] listopada 2019 r. Widniejący w UPD termin doręczenia to dzień [...] listopada 2019 r., zaś data uznania dokumentu za doręczony to [...] listopada 2019 r. 2. W dniu [...] grudnia 2019 r. P. K. wniósł odwołanie od ww. decyzji. 3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz., 900 ze zm.), dalej: O.p., że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zdaniem organu decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] listopada 2019 r., kiedy to, zdaniem organu upłynął 14-dniowy termin wskazany w art. 152a § 3 O.p. W konsekwencji nadanie odwołania w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2019 r. nastąpiło z uchybieniem ww. 14-dniowego terminu, który upłynął z dniem [...] grudnia 2019 r. 4. Skargę na ww. postanowienie wywiódł do tut. sądu P. K., zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 152a § 3 O.p. przez błędne uznanie, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji z uchybieniem terminu, który zdaniem organu upływał 2 grudnia 2019 r., podczas gdy skarżący, w myśl brzmienia art. 152a § 3 O.p. wniósł odwołanie z zachowaniem przedmiotowego terminu, który upływał [...] grudnia 2019 r. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego, doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia, co oznacza, że za termin odebrania decyzji w niniejszej sprawie należy uznać dzień [...] listopada 2019 r., w związku z czym termin na wniesienie odwołania upływał dnia [...] grudnia 2019 r. Na poparcie powyższego stanowiska, skarżący przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. 5. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił przy tym, że skoro datą pierwszego zawiadomienia jest [...] listopada 2019 r. to 14-dniowy termin, obliczany zgodnie z art. 152a § 3 O.p. przypada na [...] listopada 2019 r., w związku z czym datą "po upływie" ww. terminu jest [...] listopada 2019 r. – dzień, w którym doręczenie uznano za dokonane. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej powoływana jako "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 2. Przeprowadzając w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tutejszy sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, czy też postępowania, skutkujących koniecznością uchylenia tego rozstrzygnięcia. 3. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. 4. Istotą sporu w tej sprawie pozostaje ustalenie, kiedy doszło do doręczenia decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...].11.2019 r. Wskazać należy, że ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej, w sposób przewidziany w art. 144a § 1 O.p. Podstawę doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego stanowił art. 152a § 1 O.p., według którego w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W § 2 tego artykułu przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Konsekwencje braku odebrania dokumentu przewiduje art. 152a § 3 O.p., w którym wskazano, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W świetle brzmienia § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 180, dalej: "rozporządzenie"), poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; 3) oznaczenie sprawy; 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 15 rozporządzenia). Poświadczenie doręczenia stanowić ma zatem dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz, że odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie. 6. Stosownie zatem do treści przywołanego już wcześniej art. 152a § 1 O.p. doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi więc jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z treścią art. 152a § 2 O.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w O.p. - w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. postanowienie NSA z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FZ 356/18). Zgodnie zaś z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. 7. W przedmiotowej sprawie Skarżący był reprezentowany przez doradcę podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy UPD nr [...] wynika, że pierwsze zawiadomienie dotyczące przekazania przez Organ Pełnomocnikowi Strony decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej miało miejsce [...] listopada 2019 roku, na co wskazuje data utworzenia pierwszego UPD. Według dokumentu UPD, dotyczącego przesłania przedmiotowej decyzji, Pełnomocnik Strony nie podjął dokumentu ani po pierwszym, ani po kolejnym zawiadomieniu. Wobec powyższego doręczenie decyzji nastąpiło w trybie powołanego wyżej art. 152a § 3 O.p. W przypadku nieodebrania pisma, po drugim zawiadomieniu — co miało miejsce w przedmiotowej sprawie — doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W świetle powyższych regulacji należy zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony, który wielokrotnie podkreślił w złożonej skardze, że pismo przesyłane w trybie art. 152a § O.p., zgodnie z § 3 powołanego przepisu, uznaje się za doręczone po upływie 14. dnia licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Istotnym, na co wskazuje Pełnomocnik, jest też fakt, iż przepis ten ma zupełnie inne brzmienie, niż przepisy regulujące "tradycyjne doręczenie" i należy stosować go, zgodnie z jego brzmieniem literalnym, a nie poprzez analogię. 8. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił w niniejszej sprawie daty ważne z punktu widzenia proceduralnej poprawności złożenia odwołania od decyzji doręczonej w trybie art. 152a § 3 O.p.. Pierwszą z nich jest data pierwszego zawiadomienia, które nastąpiło w rozpatrywanym przypadku [...].11.2019 r. Kolejną datą jest termin uznania pisma za doręczone, który w zakresie przesyłek elektronicznych, zgodnie z przepisem, następuje po upływie 14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W analizowanym przypadku termin pierwszego zawiadomienia to [...].11.2019 r. i od tego dnia liczony jest 14 dniowy termin, który przypada na dzień [...].11.2019 r. Natomiast data następująca po upływie niniejszego terminu to dzień [...].11.2019 r. — dzień, w którym uznano doręczenie za dokonane. Niniejsze powoduje, iż termin do złożenia odwołania, jak prawidłowo stwierdził organ w wydanym postanowieniu, upłynął dnia [...].12.2019 r. Obliczając powyższe terminy organ oparł się na literalnym brzmieniu art. 152a § 3 O.p., a więc zgodnie z jego wykładnią językową, nie odnosząc się do przepisów dotyczących doręczeń tradycyjnych. Nie można więc zgodzić się z zarzutem podniesionym w skardze, jakoby dokonano w niniejszej sprawie błędnej interpretacji ww. normy. 9. Ponadto, analiza art. 152a § 3 oraz 152a § 5 O.p. wskazuje, iż ustawodawca posługuje się w powołanych przepisach różnymi terminami, z których pierwszy dotyczy doręczenia pisma, drugi udostępnienia pisma adresatowi przez okres co najmniej 3 miesięcy. Dla rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania decydująca jest jednak data doręczenia, tj. zgodnie z art. 152a § 3 O.p. — po upływie 14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W omawianej sprawie termin 14 dniowy przypada na [...] listopada 2019 r., zatem doręczenie uważa się za dokonane [...] listopada 2019 r. Początek obliczania terminu na złożenie odwołania to [...] listopada 2019 r., zatem upływ terminu do jego złożenia przypada na dzień [...] grudnia 2019 r. 10. Odnosząc się z kolei do przytoczonych w uzasadnieniu skargi orzeczeń sądowoadministracyjnych dotyczących kwestii ustalenia daty doręczenia w trybie z art. 152a § 3 O.p. należy zauważyć, że w żadnym z nich sąd nie dokonał wykładni przedmiotowego przepisu. Wykładnia przepisu została zawarta w WSA w Kielcach z dnia 27.06.2019 r. sygn. akt I SA/Ke 197/19, CBOSA i jest ona zgodna z prezentowaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Przepis art. 152a § 3 O.p wskazuje, że określony w nim termin liczymy od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia, a więc w sposób inny niż w określony w zasadach ogólnych liczenia terminów z art. 12 § 1 o.p., kiedy to przy obliczaniu terminu określonego w dniach "nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło". Przy czym "od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia" oznacza, że przy obliczaniu terminu uwzględniamy dzień pierwszy Skoro pierwsze zawiadomienie dotyczące przekazania przez Organ Pełnomocnikowi Strony decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej miało miejsce [...] listopada 2019 roku, to zgodnie z brzmieniem przepisu 152a § 3 O.p określony w nim termin liczymy od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (uwzględniając przy obliczaniu ten dzień). Powyższa wykładnia treści art. 152a § 3 O.p jest dokonana więc zgodnie z wykładnią językową. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się bowiem przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę obowiązki, nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W identyczny sposób, terminy określone w art. 152a § 3 O.p. liczyły również organy w innych sprawach, a sądy administracyjne potwierdzały prawidłowość tych obliczeń. Przykładem niech będzie choćby postanowienie WSA w Bydgoszczy z 11.02.2020 r., I SA/Bd 742/19, CBOSA. 11. Powyższe okoliczności faktyczne i prawne oraz brak w niniejszej sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sprawiają, że zaskarżone postanowienie Organu odwoławczego stwierdzające, że nastąpiło uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania było prawidłowe. 12. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.