III SA/Łd 38/20

Dnia 5 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 roku sprawy ze skargi S.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...]oraz postanowienie Starosty Powiatu[...] z dnia [...], nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia S.W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie uznania za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 34 § 4 w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), dalej u.p.e.a., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 16 sierpnia 2017 r. Starosta Ło. wystawił wobec S.W. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń pieniężnych, który został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. celem dochodzenia objętych nim należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. zawiadomieniem z dnia 23 marca 2018 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w Ax. z siedzibą we W. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 4 kwietnia 2018 r., natomiast zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 5 kwietnia 2018 r. Pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że z dniem 31 marca 2017 r. zobowiązany zakończył pracę ww. spółce z uwagi na upływ czasu, na jaki zawarta została umowa o pracę. W dniu 9 kwietnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP wpłynęło pismo S.W. z dnia 9 kwietnia 2018 r. zatytułowane "skarga na tytuł wykonawczy", w którym podniósł, że tytuł wykonawczy o nr [...], wystawiony przez Starostę Ło. został wydany w wyniku przestępstwa poprzez świadome zatajenie faktu, że podstawa prawna, czyli decyzje nie posiadały mocy prawnej, ponieważ w sprawie toczy się postępowanie administracyjne. Wskazał również, że "niemożność obrony swych praw w postępowaniu administracyjnym czyni decyzję administracyjną za nieważną z mocy prawa przysługującego mi rzekomo w RP". Pismem z dnia 8 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. wezwał S.W. do usunięcia braków podania z dnia 9 kwietnia 2018 r. zawierającego: "skargę na egzekucję nr sprawy [...]", "skargę na tytuł wykonawczy nr [...]", "skargę na tytuł wykonawczy [...]", "skargę na tytuł wykonawczy nr [...]" poprzez sprecyzowanie żądania, tj. czy stanowi zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., czy skargę na czynność egzekucyjną złożoną w trybie art. 54 u.p.e.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 21 maja 2018 r. S.W. złożył za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP pismo zatytułowane "Informacja uzupełnienie skarg na tyt. wykonawcze", w którym wskazał, że pismo z dnia 9 kwietnia 2018 r., dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] należy kwalifikować jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący zaznaczył, że decyzje, na podstawie których wystawiony został przedmiotowy tytuł wykonawczy zostały wydane w wyniku urzędniczego przestępstwa polegającego na niedopuszczeniu do udziału w sprawie, co oznacza, że z mocy prawa są nieważne, a obowiązki z nich wynikające nie istnieją. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zgłoszonego zarzutu. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2018 r. wierzyciel działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W dniu 2 września 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP wpłynęło pismo skarżącego z tej samej daty zatytułowane "Informacja", w którym wskazał, że postanowienie wierzyciela nie zostało mu skutecznie doręczone, ponieważ otrzymał je w formie papierowej, a nie w formie elektronicznej. Zaznaczył również, że ww. postanowienie wierzyciela nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w art. 124 k.p.a., nie jest zatem postanowieniem w rozumieniu ustawy, lecz innym rodzajem pisma, a wymienione w tym piśmie jako załączniki w pkt 3 Urzędowe Poświadczenia Doręczenia, zostały uzyskane w wyniku fałszerstwa, o czym zobowiązany poinformował Ł. Urząd Wojewódzki w Ł., załączając bezsporny na powyższą okoliczność dowód. W związku z powyższym w dniu 17 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. ponownie skierował do wierzyciela pismo o udzielenie informacji, czy wydane w przedmiocie zarzutów postanowienie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji stosownie do treści art. 34 u.p.e.a. Pismo zostało przesłane do skarżącego drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP. W dniu 3 października 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. wpłynęło pismo wierzyciela z dnia 25 września 2018 r., w którym wskazano, że postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. nie zawierało pouczenia o trybie i sposobie wniesienia zażalenia. Tym samym, jak wskazał wierzyciel, strona nie może ponosić negatywnych skutków braku pouczenia, a termin do wniesienia zażalenia na postanowienie wierzyciela pozostał otwarty. Biorąc natomiast pod uwagę, że zobowiązany w dniu 2 września 2018 r. zakwestionował stanowisko wierzyciela należy uznać, że skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia zażalenia w terminie. Tym samym, stanowisko wierzyciela, tj. postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. nie mogło stać się ostateczne. W dniu 14 października 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. wpłynęło drogą elektroniczną pismo skarżącego z tej samej daty, w którym poinformował, że do dnia 14 października 2018 r. Powiatowy Urząd Pracy w Ło. nie wystąpił do niego z pismem spełniającym wymagania dla postanowienia określone w k.p.a. Wobec powyższego uznał, że "pismo to jest kolejnym aktem szantażu ze strony urzędu pracy w celu wymuszenia haraczu przy pomocy urzędu skarbowego". Pismem z dnia 12 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. kolejny raz zwrócił się do wierzyciela o udzielenie informacji, czy postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. stało się ostateczne w administracyjnym toku postępowania. W odpowiedzi na powyższe pismo, wierzyciel w piśmie z dnia 26 marca 2019 r. poinformował, że stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 11 lipca 2018 r. uważa za ostateczne. W ocenie wierzyciela strona w piśmie z dnia 2 września 2018 r. nie przedstawiła merytorycznych zarzutów odnoszących się do stanowiska wierzyciela. W dniu 28 marca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. wpłynęło pismo zatytułowane "zawiadomienie" o próbie wprowadzenia w błąd, w którym zobowiązany wskazał, że na jego skrzynce e-PUAP pojawiło się pismo Urzędu Pracy w Ło. oznaczone jako "Pismo ogólne do podmiotu publicznego". Zobowiązany stwierdził, że nie jest podmiotem publicznym i dlatego pisma nie można uznać za skutecznie doręczone. W kolejnym piśmie z dnia 3 kwietnia 2019 r. zobowiązany podniósł, że nieznana jest mu treść pisma z dnia 12 marca 2019 r., a organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest organ wyższego stopnia, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej lub Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Urząd Pracy w Ło. nie jest organem wyższego stopnia w stosunku do wydanego postanowienia z dnia 11 lipca 2018 r. i dlatego tzw. ostateczne stanowisko wierzyciela nie ma podstaw prawnych. Ponadto wierzyciel nie wskazał organu właściwego do rozpatrzenia zażalenia, mimo że twierdzi, iż takie zażalenie wpłynęło. Dlatego w ocenie zobowiązanego, nie została wyczerpana procedura zażalenia. Zarzucił również, że nie otrzymał od wierzyciela odpowiedzi w kwestii sfałszowania UPD oraz rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania. Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. przekazał Staroście Ło. pisma S.W. z dnia 28 marca 2019 r. i 3 kwietnia 2019 r., wnosząc jednocześnie o udzielenie informacji, czy postanowienie z dnia 11 lipca 2019 r. jest ostateczne. W piśmie z dnia 20 maja 2019 r. wierzyciel ponownie poinformował, że stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 11 lipca 2018 r. uważa za ostateczne wskazując, że skarżący nie zgłosił w piśmie z dnia 2 września 2018 r. zarzutów merytorycznych dotyczących stanowiska wierzyciela. W dniu 6 czerwca 2019 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo zobowiązanego, w którym zarzucił, że pismo wierzyciela z dnia 20 maja 2019 r. nie zawiera nowych informacji, w szczególności nie podano, czy postanowienie jest prawomocne i czy przysługuje od niego odwołanie. Ponadto, jego zdaniem, nieustosunkowanie się przez wierzyciela do zarzutów oznacza potwierdzenie braku jakichkolwiek podstaw do żądania dochodzonej należności. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 sierpnia 2017 r., nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 11 lipca 2018 r. wierzyciel wydał postanowienie, w którym uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny. Odwołując się do art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, że jest związany stanowiskiem wierzyciela i nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstawy do uwzględnienia zarzutów i badania prawidłowości stanowiska wierzyciela. Na powyższe postanowienie S.W. złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Zdaniem zobowiązanego, stanowisko organu egzekucyjnego nie daje żadnych podstaw do pozbawienia go prawa do wypowiadania się w sprawie dowodów lub dokumentów, na które urząd się powołuje pod pretekstem, że nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zarzucił, że wymienione w postanowieniu dokumenty zostały tendencyjnie przedstawione, aby stworzyć pozory praworządności. Pominięto informację Wojewody Ł. o wystąpieniu do operatora e-PUAP w sprawie doręczenia decyzji, które są podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Operator nie udzielił żadnej odpowiedzi, czym w sposób domniemany przyznał, że dowody doręczenia decyzji są fałszywe. Potwierdza to, zdaniem zobowiązanego system e-PUAP, według którego potwierdzenie nadania nastąpiło w tzw. nadaniu próbnym, czyli bez dostarczenia korespondencji do skrzynki odbiorcy. Natomiast próba zastąpienia przez wierzyciela doręczenia decyzji poprzez zapoznanie się z jej treścią w siedzibie organu jest niezgodna z prawem. Zarzucił również, że organ egzekucyjny świadomie przemilcza lub ukrywa treść pisma wierzyciela z dnia 25 września 2018 r., w którym znajduje się informacja, że postanowienie wierzyciela nie może być ostateczne, ponieważ nie zawiera pouczenia o sposobie i trybie odwołania. Ponadto takie pouczenie do dnia złożenia zażalenia nie zostało doręczone zobowiązanemu. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu z dnia 11 lipca 2018 r. nie mogło stać się ostateczne. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Odwołując się do treści art. 33 § 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. wskazał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W analizowanej sprawie, odpis tytułu wykonawczego z dnia 16 sierpnia 2017 r., nr [...] został doręczy zobowiązanemu w dniu 5 kwietnia 2018 r. wraz z zawiadomieniem z dnia 23 marca 2018 r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2018 r. zobowiązany skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. zarzut wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Mając na uwadze dyspozycję art. 34 § 1 u.p.e.a., pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. wystąpił do wierzyciela, tj. Starosty Ło. o zajęcie stanowiska w przedmiocie złożonego przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2018 r. Powiatowy Urząd Pracy w Ło. działający w imieniu wierzyciela, tj. Starosty Ło. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. W dniu 2 września 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. wpłynęło pismo zobowiązanego z tej samej daty, w którym zarzucił m.in., że ww. postanowienie wierzyciela nie spełnia wymogów formalnych, przewidzianych w art. 124 k.p.a., nie jest zatem postanowieniem w rozumieniu ww. ustawy, lecz innym rodzajem pisma. W dniu 17 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. skierował do wierzyciela pismo, w którym wniósł o udzielenie informacji, czy wydane w przedmiocie zarzutów postanowienie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. W odpowiedzi na powyższe pismo, wierzyciel w piśmie z dnia 25 września 2018 r. poinformował że postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. nie zawierało pouczenia o trybie i sposobie wniesienia zażalenia. Tym samym, strona nie może ponosić negatywnych skutków braku pouczenia, a termin do wniesienia zażalenia na postanowienie wierzyciela pozostał otwarty. Biorąc natomiast pod uwagę, że zobowiązany w dniu 2 września 2018 r. zakwestionował stanowisko wierzyciela, Powiatowy Urząd Pracy uznał, że zobowiązany skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia zażalenia w terminie. Tym samym, stanowisko wierzyciela, tj. postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. nie mogło stać się ostateczne. W kolejnych pismach z dnia 26 marca 2019 r. i 20 maja 2019 r. wierzyciel poinformował, że swoje stanowisko z dnia 11 lipca 2018 r. uważa za ostateczne, a skarżący w piśmie z dnia 2 września 2018 r. nie zgłosił zarzutów merytorycznych dotyczących stanowiska wierzyciela. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 sierpnia 2017 r., nr [...]. Podstawę zarzutu złożonego przez skarżącego stanowił art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W przypadku zarzutów zgłoszonych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. wydając rozstrzygnięcie w sprawie zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku (tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela. Zgodnie z dyspozycją art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do badania zasadności złożonych przez zobowiązanego zarzutów we wskazanym powyżej zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że uprawnień do merytorycznego badania zasadności ww. zarzutu nie posiada również organ nadzoru nad organem egzekucyjnym. Tym samym w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jest również związany stanowiskiem wierzyciela. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wskazał, że udzielona przez wierzyciela odpowiedź, że postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. uważa za ostateczne, jest tylko poglądem wierzyciela i nie zawiera informacji, czy ww. postanowienie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Zdaniem strony, brak jednoznacznej odpowiedzi urzędu pracy, daje możliwość stwarzania pozorów praworządności. Usiłowanie interpretowania postanowienia, jako ostatecznego w administracyjnym toku instancji stanowi oczywiste usiłowanie pozbawienia strony skutecznej obrony, ponieważ niejednoznaczną odpowiedź można dowolnie interpretować na niekorzyść strony. Dlatego uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jest oparte na zmanipulowanej interpretacji treści pism urzędu pracy. Skarżący zarzucił również, że urząd pracy w sposób domniemany uznał fakt niedoręczenia stronie decyzji Wojewody Ł., ponieważ nie odpowiedział na pisemny wniosek strony o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oceniając skargę przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. z dnia [...]r. oraz postanowienie Starosty Ło. z dnia 11 lipca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 ust. 1 u.p.e.a.). Natomiast egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 ust. 5 pkt 1 – 2 u.p.e.a., tj. między innymi z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1). Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego są zarzuty – art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgłaszane są one w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego) organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję i ten organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów reguluje art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów stanowi więc niezbędną informację dla organu egzekucyjnego i warunek rozstrzygnięcia postanowieniem o tych zarzutach. Z powyższego wynika, że postępowanie dotyczące stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów jest częścią postępowania egzekucyjnego (jednym z etapów) prowadzonego przez organ egzekucyjny. Ustawodawca wyraźnie określił rolę wierzyciela w tym postępowaniu. Wierzyciel może wyrazić stanowisko w przedmiocie zasadności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1 u.p.e.a.) albo uznać niedopuszczalność zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Przy czym obowiązkiem wierzyciela jest jedynie wyrażenie własnej oceny zasadności zarzutów zgłoszonych przez dłużnika, a nie rozstrzyganie o ich zasadności lub niezasadności. Z istoty uregulowania zawartego w art. 34 § 1 i 1a u.p.e.a. wynika, że stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów stanowi niezbędną informację dla organu egzekucyjnego i warunek rozstrzygania postanowieniem o tych zarzutach (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 980/08, wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 987/13 niepublik.). W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny nie był jednocześnie wierzycielem, dlatego obowiązany był uzyskać stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i był stanowiskiem wierzyciela związany. Ten element procesowy eksponował w postanowieniu zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru. W tej sytuacji, ze względu na związanie tych organów stanowiskiem wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. – nieodzownym było poddanie ocenie sądu stanowiska wierzyciela. W tym miejscu wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, gdyż mają charakter incydentalny. W pełni skuteczna ochrona praw jednostki w tym zakresie jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne może zatem i powinien odnieść się również do treści rozstrzygnięcia wierzyciela dotyczącego stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wymaga zatem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje między nimi bezpośredni związek, czy wręcz zależność polegająca na tym, że wypowiedź wierzyciela stanowi nie tylko podstawę rozstrzygnięć organu egzekucyjnego i organu nadzoru, ale ponadto wypowiedź zawarta w postanowieniu wierzyciela jest dla nich wiążąca. Uwzględniając zatem przytoczony powyżej art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. należało ocenić zgodność z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia ale i poprzedzających go postanowień organu egzekucyjnego oraz wierzyciela, które stanowiły podstawę i niezbędny element postanowienia bezpośrednio objętego skargą. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1182/17, WSA w Krakowie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 672/17 i WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 818/17 – wraz z powołanym orzecznictwem; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, jak wynika z akt odpis tytułu wykonawczego z dnia 16 sierpnia 2017 r., nr [...] wraz zawiadomieniem o zajęciu został doręczony skarżącemu w dniu 5 kwietnia 2018 r. W piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r., uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 21 maja 2018 r. skarżący zgłosił zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Podał, że decyzje, na podstawie których wystawiony został przedmiotowy tytuł wykonawczy zostały wydane w wyniku urzędniczego przestępstwa polegającego na niedopuszczeniu do udziału w sprawie co oznacza, że z mocy prawa są nieważne, a obowiązki z nich wynikające nie istnieją. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zgłoszonego zarzutu. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2018 r. Starosta Ło. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, a jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 34 § 1a u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia wnosząc o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego wierzyciel stwierdził, że skarga dłużnika jest nieuzasadniona. Zdaniem wierzyciela tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 16 sierpnia 2017 r. jest bez wad prawnych, a decyzje z dnia 30 czerwca 2017 r., znak [...] i [...] o obowiązku zwrotu nienależnie pobranego świadczenia objętego ww. tytułem wykonawczym stały się prawomocne i ostateczne w dniu 20 lipca 2017 r. W dniu 5 lipca 2017 r. za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP zostały doręczone skarżącemu. Od powyższych decyzji strona nie złożyła odwołania. Upomnienie z dnia 26 lipca 2017 r. zostało doręczone dłużnikowi w dniu 28 lipca 2017 r. Postanowienie nie zawierało pouczenia o sposobie i trybie wniesienia środka zaskarżenia i zostało doręczone skarżącemu za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 16 lipca 2018 r. W dniu 2 września 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP wpłynęło pismo skarżącego z tej samej daty zatytułowane "Informacja", w którym wskazał, że postanowienie wierzyciela nie zostało skutecznie doręczone, ponieważ nie zostało doręczone w formie elektronicznej. Zaznaczył również, że ww. postanowienie wierzyciela nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w art. 124 k.p.a., nie jest zatem postanowieniem w rozumieniu ustawy, lecz innym rodzajem pisma. W dniu 17 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. skierował do wierzyciela pismo, w którym wniósł o udzielenie informacji, czy wydane w przedmiocie zarzutów postanowienie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. W odpowiedzi na powyższe pismo, wierzyciel w piśmie z dnia 25 września 2018 r. poinformował że postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. nie zawierało pouczenia o trybie i sposobie wniesienia zażalenia. Tym samym, strona nie może ponosić negatywnych skutków braku pouczenia, a termin do wniesienia zażalenia na postanowienie wierzyciela pozostał otwarty. Biorąc natomiast pod uwagę, że zobowiązany w dniu 2 września 2018 r. zakwestionował stanowisko wierzyciela uznał, że zobowiązany skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia zażalenia w terminie. Tym samym, stanowisko wierzyciela, tj. postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. nie mogło stać się ostateczne. W kolejnych pismach z dnia 26 marca 2019 r. i 20 maja 2019 r. wierzyciel poinformował, że stanowisko z dnia 11 lipca 2018 r. uważa za ostateczne, a skarżący w piśmie z dnia 2 września 2018 r. nie zgłosił zarzutów merytorycznych dotyczących stanowiska wierzyciela. W takim stanie faktycznym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 sierpnia 2017 r., nr [...], a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięć zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru odwołując się do treści art. 34 § 4 u.p.e.a. uznały, że są związane stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu z dnia 11 lipca 2018 r. i nie są uprawnione do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstawy do uwzględnienia zarzutów i badania prawidłowości stanowiska wierzyciela. Przedstawiony powyżej sposób załatwienia sprawy administracyjnej narusza podstawowe zasady, o których mowa art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W myśl art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organy administracji publicznej obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), a ponadto oceniają na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Realizacja tych zasad wymaga, by organy administracji publicznej podejmowały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Po pierwsze należy wskazać, że podstawę zgłoszonego przez skarżącego zarzutu stanowił art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązał z wadliwością decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wskazując, że decyzje zostały wydane w wyniku urzędniczego przestępstwa polegającego na niedopuszczeniu go do udziału w sprawie. Obowiązkiem wierzyciela było zatem sprawdzenie, czy zarzuty skarżącego są zasadne, tj. m.in. poprzez sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał (tj. czy przed wszczęciem egzekucji decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułu wykonawczego zostały skarżącemu doręczone i czy są ostateczne), czy obowiązek w tej dacie był wymagalny, a zatem czy egzekucja była dopuszczalna. Podstawę prawną stanowiska wierzyciela zawartego w postanowieniu z dnia 11 lipca 2018 r. stanowił natomiast art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zatem, charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była/jest/będzie przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Co istotne, stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Powyższe uregulowanie ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu – w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1473/12, z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09). Konfrontując powyższe uwagi z przedstawionym powyżej stanem faktycznym sprawy stwierdzić należy, że wierzyciel nie wykazał podstaw prawnych do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a., nie wykazał bowiem, że wymagany obowiązek była/jest/będzie przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Wręcz przeciwnie, mimo rozstrzygnięcia o niedopuszczalności zarzutu na wskazanej w postanowieniu podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. uzasadnienie postanowienia z dnia 11 lipca 2018 r. odnosi się merytorycznie do istnienia i wymagalności obowiązku. Należy również podkreślić, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera pouczenia o sposobie i trybie wniesienia środka zaskarżenia. Skarżący złożył w dniu 2 września 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. pismo, w którym zarzucił m.in., że ww. postanowienie wierzyciela z dnia 11 lipca 2018 r. nie zostało mu doręczone we właściwy sposób tzn. w drodze korespondencji elektronicznej oraz, że nie spełnia wymogów formalnych, przewidzianych w art. 124 k.p.a. W piśmie z dnia 25 września 2018 r. wierzyciel ustosunkowując do treści powyższego pisma stwierdził, że strona nie może ponosić negatywnych skutków braku pouczenia, a termin do wniesienia zażalenia na postanowienie wierzyciela z dnia 11 lipca 2018 r. pozostał otwarty. Biorąc natomiast pod uwagę, że zobowiązany w dniu 2 września 2018 r. zakwestionował stanowisko wierzyciela uznał, że zobowiązany skorzystał z przysługującego prawa do wniesienia zażalenia w terminie i tym samym stanowisko wierzyciela, tj. postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. nie mogło stać się ostateczne. Z kolei, w kolejnych pismach z dnia 26 marca 2019 r. i 20 maja 2019 r. wierzyciel stwierdził, że postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. jest ostateczne, a skarżący w piśmie z dnia 2 września 2018 r. nie zgłosił zarzutów merytorycznych dotyczących stanowiska wierzyciela. Oceniając postępowanie wierzyciela należy wskazać, że zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenia. Kontrola instancyjna stanowiska wierzyciela dokonywana jest w postępowaniu zażaleniowym, a organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie wierzyciela wyrażające stanowisko w zakresie zarzutów jest właściwy dla tego wierzyciela organ wyższego stopnia, o którym jest mowa w art. 17 k.p.a. Zastanawiające jest więc postępowanie i ostateczne stanowisko wierzyciela – Starosty Ło., który najpierw w piśmie z dnia 25 września 2018 r. stwierdził, że strona nie może ponosić negatywnych skutków braku pouczenia, i uznał, że zobowiązany w dniu 2 września 2018 r. zakwestionował stanowisko wierzyciela, wnosząc zażalenie w terminie i tym samym stanowisko wierzyciela, tj. postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. nie mogło stać się ostateczne, a następnie nie przekazując zażalenia do organu wyższego stopnia w kolejnych pismach z dnia 26 marca 2019 r. i 20 maja 2019 r. stwierdził, że postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. uważa za ostateczne, a skarżący w piśmie z dnia 2 września 2018 r. nie zgłosił zarzutów merytorycznych dotyczących stanowiska wierzyciela. Takie postępowanie i stanowisko wierzyciela świadczy o istotnym naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 34 § 2 u.p.e.a., i art. 18 u.p.e.a. w związku z zasadą ogólną dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 15 k.p.a. oraz przepisami wynikającymi z art. 127 § 2, art. 133, art. 138, art. 144 k.p.a.w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jeżeli zatem wierzyciel uznał, że zobowiązany złożył zażalenie w terminie, to miał obowiązek zgodnie z art. 133 k.p.a. przesłać je do organu odwoławczego. Tylko organ odwoławczy był władny ocenić dopuszczalność i zasadność zażalenia. Wobec powyższego stwierdzenie wierzyciela, iż uważa, że postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. jest ostateczne, a skarżący w piśmie z dnia 2 września 2018 r. nie zgłosił zarzutów merytorycznych dotyczących stanowiska wierzyciela - jest więc bezpodstawne i nieuprawnione. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności nie ulega zatem wątpliwości, że organy egzekucyjne wydały postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, w sytuacji gdy w obrocie prawnym nie było ostatecznego stanowiska wierzyciela. Tymczasem zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ egzekucyjny jest zatem uprawniony do wydania postanowienia w sprawie zarzutów wniesionych w rozpoznawanej sprawie jedynie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela, tym samym obowiązkiem organu jest również ustalenie i ocena, czy postanowienie to jest ostateczne. Co prawda zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie stanowi organu nadzoru nad wierzycielem jednakże dotyczy to jedynie merytorycznego stanowiska wierzyciela w zakresie wniesionych zarzutów nie zaś istnienia formalnych przesłanek wydania postanowienia przez organ egzekucyjny, do których to przesłanek w rozpoznawanej sprawie należy istnienie w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia wierzyciela w przedmiocie rozpoznania zarzutów dłużnika. Dopóki postanowienie wierzyciela nie stanie się ostateczne organ egzekucyjny nie może wydać postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Rozpoznanie zarzutu nastąpiło zatem z istotnym naruszeniem art. 34 § 4 u.p.e.a., bowiem organ egzekucyjny, jak wykazano wyżej, nie uzyskał ostatecznego postanowienia wierzyciela. Rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego i organu nadzoru było wadliwe również z innego powodu. Mianowicie należy wskazać, że abstrahując od prawidłowości rozstrzygnięcia wierzyciela na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., ( o czym była mowa wyżej) podkreślenia wymaga, że po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1u.p.e.a.) ) lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu( art. 34 § 1a u.p.e.a.), organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Rzecz jednak w tym, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przewidziane jest jednoznacznie, jako wypowiedź wierzyciela, nie zaś rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny orzeka natomiast, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. W treści art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie rozróżnił wydawane przez wierzyciela "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela" i "postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu" od podejmowanego przez organ egzekucyjny po otrzymaniu jednego z tych postanowień, postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów". Tym samym brak jest podstaw do utożsamiania tychże postanowień i przyjęcia, że postanowienie o niedopuszczalności zarzutów mieści się w pojęciu "postanowienie w sprawie zarzutów". Rzeczą organu egzekucyjnego jest natomiast orzeczenie, w oparciu o postanowienie wierzyciela, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Nie może być to uważane za równoznaczne z obowiązkiem powtórzenia przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wierzyciela, w tym znaczeniu, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego powinno być takie same jak rozstrzygnięcie wierzyciela, np. uznające zarzut za niedopuszczalny. Gdyby organ egzekucyjny obowiązany był po prostu powielić rozstrzygnięcie zamieszone w postanowieniu wierzyciela, ustawodawca wskazałby to wprost, tymczasem w art. 34 § 4 u.p.e.a. jednoznacznie rozróżnił postanowienia wydawane przez wierzyciela zawierające jego stanowisko (wypowiedź - art. 34 § 1 u.p.e.a.) oraz uwzględniające treść tych postanowień postanowienie organu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, wiążąca moc wypowiedzi (stanowiska) wierzyciela co do zarzutów sprowadza się do tego, że organ egzekucyjny nie może za uzasadniony uznać zarzutu ocenionego przez wierzyciela jako niezasadny lub niedopuszczalny. W rezultacie organ egzekucyjny zawsze, (także wtedy gdy jest jednocześnie wierzycielem), orzeka stwierdzając, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Skutkiem stwierdzenia przez wierzyciela, że zarzut jest niedopuszczalny, będzie zatem uznanie tego zarzutu przez organ egzekucyjny za nieuzasadniony. Zarzuty zgłaszane są do organu egzekucyjnego, a nie do wierzyciela. Postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie musi zatem zapaść i nie może być zastąpione postanowieniem o niedopuszczalności zarzutu. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ło. orzekł o niedopuszczalności zarzutu, a zatem podjął rozstrzygnięcie, które zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. przypisane zostało wierzycielowi i jakiego nie mógłby podjąć Naczelnik Urzędu Skarbowego - organ egzekucyjny, działający na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, rozstrzygnięcia takiego nie mógł podjąć organ orzekający w pierwszej instancji, nie mógł go także utrzymać w mocy organ rozpatrujący zażalenie. Tym samym zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a., co miało wpływ na rozstrzgnięcie. Ze wskazanych powyżej powodów sąd uznał, że konieczne było uchylenie postanowienia wierzyciela oraz postanowień organów egzekucyjnych obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, wierzyciel zajmie stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów odpowiadające przesłankom wynikającym z art. 124 k.p.a., a po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wyda postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ło. z dnia [...] r. i postanowienie Starosty Ło. z dnia 11 lipca 2018 r. D.Cz.