II FSK 3009/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 846/19 w sprawie ze skargi T. [...] Polska S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 846/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 1 lutego 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w punkcie 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 13 grudnia 2018 r., w punkcie 2. zasądził od DKIS na rzecz skarżącej kwotę sto złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, na skutek przyjęcia, że podanie symbolu PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, albowiem w ocenie sądu niezasadnym było przyjęcie przez DKIS, że przedstawiona klasyfikacja PKWiU czynności nabywanych od podmiotu powiązanego, odnosząca się do grupowań końcowych w zestawieniu z językową treścią tych czynności jest warunkiem koniecznym do wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie przez organ, podczas gdy w postępowaniu o wydanie interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i nie ma prawa dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń, a co za tym idzie organ był uprawniony w trakcie postępowania interpretacyjnego do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego o podanie końcowych symboli klasyfikacji PKWiU, od których zależało rozstrzygnięcie sprawy na gruncie art. 15e ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a nieuzupełnienie wezwania w żądanym zakresie prawidłowo skutkowało wydaniem postanowienia o pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle brzmienia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Spółka zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jak i w jego uzupełnieniu, obowiązana była, wobec stwierdzonego przez organ nieprzedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, do jego uzupełnienia poprzez wskazanie symbolu PKWiU dla każdej z usług nabywanych przez Spółkę. W konsekwencji, czy brak podania odpowiedniego grupowania końcowego PKWiU przez Spółkę uprawniał organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W zaskarżonym wyroku WSA stanął na stanowisku, że organ związany jest stanem faktycznym podanym przez Spółkę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie, zaś wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Uzależnienie wydania interpretacji indywidualnej od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał bowiem kategorie usług, na które wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, przyjmując opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem. Wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie do językowych definicji tych pojęć. Natomiast DKIS w skardze kasacyjnej podniósł, że skarżąca wskazując usługi IT posłużyła się sformułowaniem "w szczególności", co wskazywało na otwarty katalog świadczonych czynności, które dla wyczerpującego opisu sprawy wymagały skonkretyzowania poprzez wskazanie klasyfikacji PKWiU. Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wprost na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co mając na uwadze różny charakter wymienionych we wniosku usług, wyłącza możliwość ich kompleksowego ujęcia. Wobec tego, dla rzetelnej oceny usług i ich subsumpcji pod mający podlegać interpretacji art. 15e u.p.d.o.p. niezbędne było posłużenie się pomocniczo PKWiU. W sytuacji, gdy Spółka w opisie stanu faktycznego nie wskazała wyczerpującej charakterystyki dla wskazanych we wniosku szeregu różnorodnych usług, a przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinno być "wyczerpujące", to organ był obowiązany, zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwać o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, poprzez wskazanie pomocniczo symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki, mających być przedmiotem interpretacji, tj. klasyfikacji usługi IT według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że będący przedmiotem zapytania Spółki przepis, tj. art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl), wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej", wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2986/20). Art.15e u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze: - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Z powyższego wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.), lecz posłużył się ich określeniem rodzajowym bądź opisem. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi do określonego symbolu PKWiU, to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej. Przywołany art. 15e u.p.d.o.p., jak już wskazano powyżej, nie odwołuje się do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU) zatem klasyfikacja ta nie stanowi elementu normy prawnej. Zatem, jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 169 § 1 w zw. art. 14h O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosek bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te organ powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Takie wskazania wypływają z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Domaganie się od Spółki przez DKIS kwalifikacji usług według PKWiU, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez Spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa, mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe. To związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych, jakie we wniosku o wydanie interpretacji obowiązany jest przedstawić zainteresowany. W rozpoznawanej sprawie DKIS nie przedstawił argumentacji wskazującej, że do interpretacji art. 15e u.p.d.o.f. niezbędne jest wskazanie klasyfikacji usług. Należy zauważyć, że istota sprawy polegała na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane usługi informatyczne, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie zaś na konieczności przyporządkowania opisu usług IT do określonego grupowania PKWiU. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nadmierne znaczenie przypisuje możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU. Art. 15e u.p.d.o.p. nie zawiera bowiem odesłania do klasyfikacji PKWiU. Istotny jest również fakt, że organ dokonuje oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie opisu usługi, a nie na podstawie podanej przez Spółkę klasyfikacji PKWiU. W tym miejscu warto odnieść się do uzasadnienia wydanego w poszerzonym składzie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19, z którego wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii odnoszących się. W konsekwencji to, co jednym razem jest elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, innym razem może być ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez Spółkę usług. Bez względu na odpowiedź Spółki, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować. Zauważyć przy tym należy, co zaakcentował również Sąd I instancji, że Spółka opisując stan faktyczny, podała zakres świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności. Jednocześnie wykonując wezwanie organu, wskazała grupowanie PKWiU 2008-63.11.1 "usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych", które jej zdaniem jest dla świadczonych usług prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU, to przyjęcie, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem również jego normatywnego charakteru, w rezultacie skutkowałoby związaniem organu wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji. Gdyby podzielić prezentowane przez organ stanowisko, to organ w takim przypadku nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanych we wniosku usług, czy towaru musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym także stawki podatku. Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 640/19, z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16). Tymczasem DKIS nie zważył na konsekwencje swojego rozumowania. Bowiem jeżeli Spółka miałaby wątpliwość co do prawidłowej klasyfikacji usług IT do odpowiedniego symbolu PKWiU, to ewentualny jej błąd w tym zakresie mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi wyrażonej w interpretacji indywidualnej i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Spółka opisała we wniosku, jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Jeżeli, w ocenie organu, opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny to należało wezwać Spółkę do ich sprecyzowania, a nie do podania symbolu PKWiU (por. wyroki NSA z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2906/19 oraz II FSK 2983/19). Wobec powyższego, organ nie był uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia, albowiem nie mógł wymagać od Spółki wskazania pozycji klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, jako warunku sine qua non wydania interpretacji i sam powinien dokonać takiego przyporządkowania. Mając na uwadze powyższe, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i 3, w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, na skutek przyjęcia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.