III FSK 3128/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2355/19 w sprawie ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę K.K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi obrazę przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez nie odniesienie się do zarzutu Skarżącego i nierozpoznanie w ten sposób istoty sprawy; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 – dalej: u.p.e.a.) – poprzez nie uchylenie skarżonego orzeczenia wskutek błędnej wykładni przepisu, w tym niestosowanie orzecznictwa i uznanie, że przystąpienie do czynności zabezpieczających w sprawie było możliwe przed doręczeniem odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, gdy przepis ten wprost wyklucza taką możliwość. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową w kwocie 17 zł. Pełnomocnik Dyrektora na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi do WSA w Warszawie, było postanowienie o odmowie uznania zarzutów wniesionych do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia za niezasadne. Zarzuty te oparte zostały na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 7 i 8 u.p.e.a., zaś samo postanowienie wydane zostało w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a., które to przepisy miały zastosowanie z mocy art. 166b u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tych regulacji i w konsekwencji skarga została oddalona. Chcąc zakwestionować prawidłowość dokonanej w postępowaniu przed WSA w Warszawie kontroli zgodności z prawem wydanego postanowienia przez Dyrektora, koniecznym było przede wszystkim postawienie zarzutu naruszenia powyższych przepisów w powiązaniu z naruszeniem odpowiednich przepisów p.p.s.a. Zarzuty takie w skardze kasacyjnej nie zostały postawione, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić Skarżącego. Już tylko z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się co do poprawności podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia. Błędnie został również sformułowany zarzut naruszenia art. 155b § 1a u.p.e.a. w powiązaniu z jego uzasadnieniem. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprost stwierdzono, że Skarżący nie kwestionuje, że "(...) organ mógł doręczyć jednocześnie zobowiązanemu zarówno decyzję o zabezpieczeniu, jak i odpis zarządzenia zabezpieczenia(...)". Analiza argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, choć z uwagi na niezwykle lakoniczne i ogólnikowe jej zaprezentowanie, prowadzi do wniosku, że Skarżący kwestionuje w istocie możliwość wystawienia zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, jak również możliwość przystąpienia do czynności zabezpieczających przed doręczeniem zarządzenia zabezpieczającego. Odnosząc się do pierwszej kwestii, zauważyć należy brak logiki w argumentacji Skarżącego. Skoro bowiem w art. 155b § 1a u.p.e.a. wyraźnie zostało przewidziane, że zobowiązanemu doręcza się zarówno decyzję o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia, to musi ono zostać wystawione przed doręczeniem decyzji. Słusznie zwrócił na to uwagę WSA w Warszawie stwierdzając, że "(...) skoro w świetle art. 155b § 1a u.p.e.a. dopuszczalne jest doręczenie zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia jednocześnie z decyzją o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., co miało miejsce w sprawie, to tym bardziej możliwe jest wystawienie zarządzenie zabezpieczenia przed doręczeniem tej decyzji". Skarżący nawet nie usiłował przedstawić jakiejkolwiek argumentacji, z której by wynikało, w jaki sposób ma zostać doręczenie zarządzenie zabezpieczenia na podstawie powyższego przepisu, skoro jego zdaniem zarządzenia takiego nie można wystawić. Nietrafnie także w tym zakresie Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/19, gdyż został on wydany w odmiennym stanie faktycznym. Lektura uzasadnienia tego judykatu, pozwoliłaby Skarżącemu na stwierdzenie, że podkreślono w nim, iż przepis art. 155b § 1a u.p.e.a., nie był w sprawie rozpoznawanej przez ten Sąd stosowany. Wyrok ten nie może być zatem odniesiony do realiów niniejszej sprawy. Skarżący kwestionując zaś możliwość dokonanie czynności zabezpieczającej przed doręczeniem zarządzenia zabezpieczającego, nie zarzucił naruszenia art. 155b § 1 u.p.e.a. Tymczasem to ten przepis przewiduje obowiązki organu egzekucyjnego, związane z przystąpieniem do czynności zabezpieczających. Brak wykazania, że przepis ten został naruszony, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o bezzasadności wniesionej skargi. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez niego zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Jak jednak powyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób precyzyjny odzwierciedla, dlaczego skarga podlegała oddaleniu. Z tych wszystkich powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Paweł Borszowski