III FSK 2447/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 149/20 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 2801-IEE.711.237.2019 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K. O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 149/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie w sprawie ze skargi K. O. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 26 sierpnia 2019 r. obejmujących należności pieniężne z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie należności głównej 183.809,00 zł oraz z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres luty - listopad 2016 r., w łącznej kwocie 12.243,00 zł. Podstawę prawną powyższych obowiązków stanowi ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2019 r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 4 września 2019 r., w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bank [...] z siedzibą w W., zawiadomienia z 4 września 2019 r., o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z dnia 30 września 2019 r. zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w oparciu o na podstawie z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. NUS uznał za niedopuszczalny zarzut dotyczący nieistnienia egzekwowanych obowiązków, a za niezasadne uznał zarzuty z art. 33 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Pismem z dnia 13 listopada 2019 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W treści wniesionego środka zaskarżenia skarżący podnosił naruszenie przepisów: art. 34 § 1a u.p.e.a., w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w sytuacji, w której zarzut ten wymagał merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż nie stanowił przedmiotu rozpatrzenia w innym postępowaniu. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. postanowił uchylić zaskarżone postanowienie NUS w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zobowiązany jest rozstrzygnąć sprawę w całości – wypowiedzieć się o całości kontrolowanego rozstrzygnięcia, przesądzając w sposób jednoznaczny w jakiej części uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie, jak jest ono modyfikowane w tym zakresie i ewentualnie w jakiej części utrzymuje w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie DIAS w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2019 r. uchylił jedynie zaskarżone postanowienie NUS w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. DIAS w sentencji rozstrzygnięcia nie odniósł się do pozostałej części zakażonego rozstrzygnięcia. Z argumentacji DIAS wywieść można, że intencją organu odwoławczego było utrzymanie – w sposób dorozumiany – zaskarżonego rozstrzygnięcia NUS w pozostałej części w mocy. Nie zmienia to jednak faktu, że organ odwoławczy, w sentencji swojego postanowienia nie wypowiedział się w sposób bezpośredni o pozostałej części zaskarżonego rozstrzygnięcia. Co więcej, również reformatoryjna część rozstrzygnięcia DIAS jest wadliwa. Organ odwoławczy nie wskazał żadnych przesłanek bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz uznał, że w sentencji zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji niepotrzebnie zawarł rozstrzygnięcie w zakresie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków. W ocenie sądu pierwszej instancji wywód ten należało uznać za niekonsekwentny i nieprawidłowy. Skoro wśród ustawowych przesłanek zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymieniono nieistnienie obowiązku, to jakkolwiek błędna byłaby w tym zakresie argumentacja strony, zarzut taki wymagał merytorycznego zbadania i rozstrzygnięcia. Nie zachodziła tu okoliczność bezprzedmiotowości sprawy, bowiem istnieje zarówno przedmiot postępowania, strona dysponująca interesem prawnym jak i podstawa prawna rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy uchylono zaskarżone postanowienie. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku na podstawie art. 188 ww. ustawy, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 oraz art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") przez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez orzeczenie o uchyleniu w części postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i wydanie w tym zakresie orzeczenia reformatoryjnego oraz zawarcie stanowiska co do pozostałej części kontrolowanego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu postanowienia, podczas gdy powyższe orzeczenie organu odwoławczego spełniało wymogi określone w art. 124 k.p.a. i znajdowało oparcie w mającym zastosowanie w sprawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a., który stanowił podstawę prawną do uchylenia zaskarżonego aktu w części i umorzenia w tym zakresie postępowania przed organem pierwszej instancji, bez obowiązku jednoczesnego orzeczenia o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia w pozostałej części; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 144 k.p.a., polegające na błędnym uznaniu, że jeżeli organ odwoławczy nie ustosunkował się w sentencji postanowienia do całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uchylając je w części i w tym zakresie rozstrzygając sprawę, to w tych granicach brak jest ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przepisy art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. nie mogą być interpretowane jako odrębne normy prawne, a tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy wniosku takiego nie da się wyprowadzić z brzmienia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że również reformatoryjna część rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie była wadliwa, gdyż DIAS nie wskazał żadnych przesłanek bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, w sytuacji gdy z orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie bezspornie wynika, że organ uznał za bezprzedmiotowe postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, wskazując iż organ pierwszej instancji orzekł o niedopuszczalności tego zarzutu, a jednocześnie de facto o jego bezzasadności w ramach badania zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a tym samym pierwsze z orzeczeń organu I instancji było nieprawidłowe i zbędne; 4) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) wadliwie wykonaną funkcję kontrolną w następstwie dokonania błędnej oceny i nieprawidłowego uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie dopuścił się naruszenia norm prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; b) brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii istotności stwierdzonych przez Sąd uchybień organu w zakresie przepisów prawa procesowego i ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia, co w istocie prowadzi do wniosku, że Sąd nie dokonał oceny w tym zakresie do czego był zobowiązany. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 23 czerwca 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 10 lipca 2023 r., natomiast przez organ w dniu 28 czerwca 2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Zgodnie z art. 138 § 1 k.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Ponadto organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 138 § 2 k.p.a.). Regulacja prawna zawarta w art. 138 § 1 i 2 k.p.a. stanowi katalog zamknięty rodzajów decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy. Innymi słowy, organ odwoławczy nie może wydać decyzji o innym brzmieniu sentencji niż wymienione w powyższym artykule. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja zapadła na mocy art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Organ odwoławczy zdecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części oraz, w tym uchylonym zakresie, orzekł o umorzeniu postępowania organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji orzekł, że w konsekwencji treść zaskarżonej decyzji nie odpowiadała dyspozycji art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., albowiem nie orzekała co do drugiej części decyzji. Jak słusznie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję w części, powinien był wydać zarówno nowe rozstrzygnięcie, co do uchylonej części decyzji organu pierwszej instancji, jak i orzec odnośnie pozostałej części, nie podlegającej uchyleniu. Jeżeli organ odwoławczy nie ustosunkował się do całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uchylając decyzję w części i w tym zakresie rozstrzygając sprawę, to w tych granicach brak jest ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w przypadku złożonego przez stronę odwołania organ administracji wyższego stopnia może wydać tylko jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 138 k.p.a., co w wypadku bezprzedmiotowości postępowania organu pierwszej instancji oznacza, że organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą decyzję i umarzającą postępowanie w pierwszej instancji (art. 138 § 1 pkt 2). [Wyrok WSA w Szczecinie z 6.04.2023 r., II SA/Sz 1141/22, LEX nr 3550471]. Jeżeli uchylenie i nowe rozstrzygnięcie w zakresie uchylonym dotyczy tylko części decyzji organu pierwszej instancji, to konieczne jest również orzeczenie co do pozostałej - nieuchylonej części decyzji - zwłaszcza, gdy odwołanie dotyczy całej decyzji (bowiem decyzja organu odwoławczego musi być zgodna z zakresem odwołania i rozstrzygać o całości sprawy). Takie podejście pozwala na uniknięcie wątpliwości co do treści rozstrzygnięć administracyjnych [ Wyrok NSA z 6.12.2021 r., I OSK 1086/20, LEX nr 3331614]. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sentencja rozstrzygnięcia na tle przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. powinna składać się z dwóch lub trzech elementów. W przypadku sentencji dwuczłonowej, w pierwszym punkcie organ powinien – uchylić zaskarżoną decyzję, zaś w drugim – umorzyć postępowanie przed organem pierwszej instancji; natomiast w przypadku sentencji składającej się z trzech elementów, w pierwszym punkcie organ powinien – uchylić zaskarżoną decyzję w całości, w drugim – umorzyć postępowanie przed organem pierwszej instancji w części, a w trzecim – rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty w pozostałej nieobjętej umorzeniem części lub też w pierwszym punkcie – uchylić zaskarżoną decyzję w części, w drugim – umorzyć postępowanie przed organem pierwszej instancji w tejże części, a w trzecim – utrzymać w mocy decyzję w pozostałej, nieobjętej uchyleniem części. Zaniechanie wydania orzeczenia w przedmiotowym zakresie, nie może być usprawiedliwione tym, że organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, bowiem nie jest dopuszczalne orzeczenie o części sprawy w osnowie rozstrzygnięcia, zaś o pozostałej części w jego uzasadnieniu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 910/15, w związku z tym, że rozstrzygnięcie jest jednym z najważniejszych, immanentnych składników decyzji, nie jest możliwe jego zastąpienie uzasadnieniem. Brak jest zatem podstaw aby stwierdzić, że organ odwoławczy rozpoznał ponownie sprawę w całości, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności, której istotą jest dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie sprawy tożsamej przedmiotowo i podmiotowo, w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Dlatego też rozstrzygnięcie organu drugiej instancji winno wskazywać zarówno na zakres uchylonej i ponownie rozpoznanej części decyzji organu pierwszej instancji, jak i na rozstrzygnięcie jakim należy objąć pozostałą nieuchyloną część decyzji. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 oraz art. 124 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 144 k.p.a. za bezzasadne. 3.5. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a., a przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że reformatoryjna część rozstrzygnięcia jest także wadliwa było, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było prawidłowe. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy uchylając zaskarżone postanowienie w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków i w tym zakresie umarzając postępowanie organu pierwszej instancji merytorycznie odniósł się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do oceny dotyczącej braku wskazania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przesłanek bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego w zakresie zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wywód organu odwoławczego w zakresie oceny zarzutu nieistnienia obowiązku w kontekście zarzutu dotyczącego wymagalności obowiązku jest niekonsekwentny i nieprawidłowy. Organ drugiej instancji nieprawidłowo wskazywał, że w niniejszej sprawie, odniesienie się do zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków, wymagało od Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie wskazania, że decyzja określająca egzekwowane obowiązki w ogóle istnieje, to jest, że weszła do obrotu prawnego i przyjął, że organ pierwszej instancji de facto dokonał oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, we wskazanym wyżej zakresie, w ramach uznania niezasadności zarzutu, dotyczącego braku wymagalności egzekwowanych obowiązków. Ostatecznie organ drugiej instancji stwierdził jednak, że w sentencji zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji niepotrzebnie zawarł rozstrzygnięcie w zakresie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia egzekwowanych obowiązków. Przyjął, że skoro wśród ustawowych przesłanek zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymieniono nieistnienie obowiązku, to jakkolwiek błędna byłaby w tym zakresie argumentacja strony, zarzut taki wymagał merytorycznego zbadania i rozstrzygnięcia. Reasumując wskazany wyżej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. jest niezasadny. 3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.7. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski