III SA/Wa 718/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia[...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenie blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 1w zw. z art. 239 w zw. z art. 119zzb § 4 oraz art. 119zzc § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), postanowił o umorzeniu postępowania w sprawie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w związku z zażaleniem na postanowienie przedłużające termin blokady rachunku bankowego. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Szef KAS żądaniem z 6 marca 2019 r. dokonał blokady na okres 72 godzin 4 rachunków bankowych należących do [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"). Z posiadanych przez Szefa KAS informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że Spółka nie posiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuchu operacji gospodarczych polegających na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 1.3. Postanowieniem z [...] marca 2019 r., Szef KAS przedłużył termin blokady wskazanych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] czerwca 2019 r., do kwoty 9.454.273 zł. Argumentował, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wspomniane postanowienie. 1.4. Spółka na ww. postanowienie wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 119zw § 1, art. 121, art. 122, art. 191 O.p. oraz 119zw § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu zażalenia Spółka argumentowała, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady nie można rozważać, czy rachunek Skarżącej jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzającymi do wyłudzenia podatku, natomiast przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia może być tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Tymczasem Szef KAS w zaskarżonym postanowieniu skupił się na wykazaniu, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto, zdaniem Spółki, Szef KAS nie uzasadnił na jakiej podstawie wywiódł, że prowadziła ona księgi podatkowe nierzetelnie i podawała nieprawdziwe dane. Szef KAS nie wskazał także żadnych danych na podstawie których dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. W ocenie Spółki, Szef KAS w żadnej mierze nie wykazał istnienia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałby wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące. W jej przypadku nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem Szefa KAS, że przesłankę trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych stanowi rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości, które stanowią jedynie domniemania i nie są poparte żadnych dowodami. 1.5. Szef KAS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Szef KAS podzielił stanowisko zawarte w żądaniu z [...] marca 2019 r., co do zasadności dokonania blokady rachunku bankowego Spółki na 72 godziny, jak i ustalenia zawarte w kontrolowanym postanowieniu z [...] marca 2019 r. Zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie został zebrał i rozpatrzony kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, bez naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów. 1.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zwolnienie środków z zablokowanego rachunku bankowego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 1.7. WSA w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/19 uchylił zaskarżone postanowienie Szefa KAS z 9 kwietnia 2019 r. W jego pisemnym uzasadnieniu Sąd wskazał, że na postawie przedłożonych akt administracyjnych nie jest w stanie ocenić, czy postępowanie organów odpowiadało przepisom regulującym postępowanie podatkowe. W szczególności ocena tego postępowania z perspektywy przedłożonych akt sprawy nie pozwoliła Sądowi na stwierdzenie, "czy Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego i czy ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów". Jak wskazano w uzasadnieniu, "niewątpliwie wiele okoliczności przywołanych przez organ w Wyniku analizy ryzyka i wydanych przez Szefa KAS (...) postanowieniach nie znajduje odzwierciedlenia w przekazanych aktach sprawy (zarówno przy odpowiedzi na skargę jak i dosłanych w wyniku wezwania Sądu)". Zdaniem Sądu, niepełne zgromadzenie materiału dowodowego stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zaskarżone postanowienie zostało podjęte z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. "Charakter i waga stwierdzonych uchybień uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny zasadności przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki w związku z zebranym i przedłożonym Sądowi przez organ niekompletnym materiałem dowodowym. (...) W tym stanie rzeczy Sąd nie odnosi się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego, ponieważ na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne". Jednocześnie Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, tak aby był on kompletny i zawierał wszelkie dowody, które pozwolą zweryfikować twierdzenia Szefa KAS zawarte w Wyniku analizy ryzyka z 28 lutego 2019 r. oraz skarżonym postanowieniu Szefa KAS z 9 kwietnia 2019 r.. 1.8. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie z [...] marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, Szef KAS wydał będące przedmiotem niniejszej skargi do sądu administracyjnego, postanowienie z [...] lutego 2020 r. Rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu sformułowano w sposób następujący: "umorzyć postępowanie w sprawie". Zostało ono umotywowane bezprzedmiotowością. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał, że zgodnie z art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p., blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego upada z dniem upływu terminu określonego w postanowieniu o przedłużeniu terminu blokady rachunku, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Powyższe oznacza, że na dzień ponownego orzekania przez organ, zaistniała istotna zmiana stanu faktycznego sprawy, polegająca na upadku blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki. Okoliczność ta winna być uwzględniona przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia, gdyż czyni ona bezprzedmiotowym niniejsze postępowanie zażaleniowe. W konsekwencji niniejsze postępowanie zażaleniowe winno być umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 119zzb § 4 oraz art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. 2. W skardze na postanowienie z [...] lutego 2020 r. Spółka postawiła zarzuty naruszenia: - art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, tak aby był on kompletny i zawierał wszelkie dowody, które pozwolą zweryfikować twierdzenia Szefa KAS, które przyczyniły się do blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, a w konsekwencji wykreślenia podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT, a także zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania; - art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania niestarannego, niedokładnego i nierzetelnego, bowiem organ nie wyjaśnił Skarżącej wszystkich kwestii faktycznych i prawnych, a także nie zebrał pełnego materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę twierdzenia Szefa KAS, co do zastosowania blokady rachunku bankowego, a następnie jej przedłużenia; - art. 191 O.p., poprzez niezebranie kluczowych w niniejszej sprawie dowodów, które miałyby stanowić podstawę do zastosowania wobec Skarżącej środka najbardziej dotkliwego, tj. w postaci blokady rachunku bankowego; - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje faktów jakie organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz powodów dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez Skarżącą, co przejawiło się w niezastosowaniu się przez Szefa KAS do wskazań Sądu dotyczących uzupełnienia materiału w sprawie; - art. 178 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., poprzez odebranie Spółce możliwości zapoznania się z aktami sprawy w trakcie prowadzenia postępowania przez organ, albowiem specyfika szybkości działania w przedmiocie blokady rachunku bankowego, nie zwalnia organu od stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że Szef KAS w żaden sposób nie odniósł się do zaleceń wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/19, w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego. Organ nie uzupełnił w żaden sposób akt sprawy, a jedynie stwierdził bezprzedmiotowość postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Szefa KAS, upadek blokady rachunków bankowych, a tym samym brak przedmiotu postępowania zażaleniowego, bezcelowym czynił uzupełnianie materiału dowodowego w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.3. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Szefa KAS z [...] lutego 2020 r., wydane po uchyleniu wyrokiem tutejszego Sądu z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1215/19, postanowienia Szefa KAS z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej, z uwagi na niekompletny materiał dowodowy uniemożliwiający Sądowi dokonanie oceny zasadności przedłużenia tej blokady. Zauważyć należy, że ponownie rozpoznając sprawę Szef KAS, nie uzupełnił materiału dowodowego w sprawie oraz nie odniósł się do zarzutów zażalenia, stanął bowiem na stanowisku, że w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, z uwagi na upadek blokady rachunku bankowego (art. 119zcc § 1 pkt 3 O.p.). 4.4. Oceniając legalność skarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę na istotny rozdźwięk pomiędzy wskazaną w nim podstawą prawną a rozstrzygnięciem zawartym w jego sentencji. Szef KAS w podstawie prawnej skarżonego postanowienia wskazał na art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., stanowiący podstawę do umorzenia postępowania zażaleniowego. Jednocześnie w sposób nieodpowiadający tym przepisom sformułował jego sentencję. Postanowił bowiem "umorzyć postępowanie w sprawie". W związku z tym zauważenia wymaga, że umorzenie postępowania odwoławczego/zażaleniowego oraz umorzenie postępowania w sprawie to dwa różne rozstrzygnięcia wydawane w postępowaniu drugoinstancyjnym, mające swoje umocowanie w odrębnych podstawach prawnych. Zgodnie z art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Z kolei art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na mocy art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z powyższego wynika zatem, że przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. stanowią odrębne podstawy decyzji/postanowienia. Pierwszy z nich daje m.in. podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i umorzenia postępowania w sprawie, a drugi do umorzenia postępowania odwoławczego. Orzeczenie wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oznacza pozostawienie w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstracyjnego. Wspólna dla ww. podstaw prawnych może być kwestia bezprzedmiotowości, z tym że w pierwszym przypadku dotyczy ona postępowania w sprawie, a w drugim wyłącznie postępowania odwoławczego/zażaleniowego. Powyższą różnicę zdawał się dostrzegać Szef KAS cytując w uzasadnieniu postanowienia przepisy poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 233 § 1 O.p. oraz wskazując w końcowej części uzasadnienia na konieczność umorzenia w niniejszej sprawie postępowania zażaleniowego. Nie zmienia to jednak faktu, że samo rozstrzygniecie zawarte w sentencji zaskarżonego postanowienia nie znajduje odzwierciedlenia w przywołanej przez Szefa KAS podstawie prawnej. Takiego sposobu załatwienia sprawy nie sposób zaaprobować. Elementy postanowienia, w szczególności zaś takie jak: podstawa prawna (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) oraz rozstrzygnięcie (art. 217 § 1 pkt 5 O.p.) muszą być ze sobą spójne i zrozumiałe dla adresata, czego w tej sprawie zabrakło. Odnotowania wymaga, że rozstrzygnięcie wyartykułowane w sentencji postanowienia zostało wprost odczytane przez profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Spółkę jako postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie (zob. s. 5 uzasadnienia skargi). Postanowienie organu, tak co do podstaw prawnych, jak i rozstrzygnięcia musi być jednoznaczne, tak aby strona postępowania nie była zmuszona domyślać się sposobu załatwienia jej sprawy. W ocenie Sądu, już opisane wyżej uchybienie stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania skarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 4.5. Natomiast zasadniczy spór w niniejszej sprawie pomiędzy Szefem KAS a Skarżącą dotyczy tego, czy w istocie w sprawie mieliśmy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Jak już wskazywano, Szef KAS upatruje bezprzedmiotowości postępowania w upadku blokady rachunku bankowego po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w postanowieniu z [...] marca 2019 r., stosownie do brzmienia art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. Natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że w ramach kontroli instancyjnej obowiązkiem Szefa KAS było zbadanie, czy przedłużenie blokady zostało dokonane zgodnie z prawem. Ponadto Szef KAS powinien zastosować się do wskazań Sądu wynikających z wiążącego w sprawie orzeczenia. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. 4.6. Przepisy zgrupowane w rozdziale 3 działu IIIB (art. 119zv-art. 119zze O.p.) regulują mechanizm blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na żądanie Szefa KAS oraz związane z tym konsekwencje prawne i procesowe. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Jednocześnie odnośnie do możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca, zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p., przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Tym samym w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia blokady, Szef KAS działając jako organ drugiej instancji, powinien zbadać, czy postanowienie wydane w pierwszej instancji prawidłowo przedłużało termin blokady rachunków bankowych, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dano temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. 4.7. Szef KAS stanął na stanowisku, że w związku z tym, że orzeka ponownie, już po upadku blokady rachunku bankowego, implikuje to konieczność zastosowania, stanowiącego o bezprzedmiotowości postępowania, art. 208 O.p. W kontekście powyższego wskazać trzeba, że bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania. W ocenie Sądu, w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania zażaleniowego. Szef KAS winien merytorycznie rozpatrzyć zażalenie i skontrolować prawidłowość postanowienia z [...] marca 2019 r. Powinien również zastosować się do wskazań WSA w Warszawie wynikających z prawomocnego wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/19, wiążącego w sprawie na podstawie art. 153 P.p.s.a. Sam fakt, że zgodnie z art. 119zcc § 1 pkt 3 O.p., blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p., nie oznacza, że po upływie tego terminu postępowanie zażaleniowe staje się bezprzedmiotowe. Innymi słowy to, że po upływie określonego terminu upada blokada rachunku bankowego nie może oznaczać braku możliwości oceny, czy ta blokada oraz jej przedłużenie zostało dokonane zgodnie z prawem. Przyjęcie w tym zakresie stanowiska Szefa KAS poważałoby w istocie sens i możliwość kontroli przez Sąd zgodności z prawem działań tego organu. Pamiętać należy, że po uchyleniu przez Sąd postanowienia Szefa KAS wydanego w drugiej instancji, mimo przyspieszanego trybu rozpoznawania tej kategorii spraw przez sądy administracyjne, w praktyce organ ten każdorazowo orzekał będzie już po upadku blokady rachunku bankowego. Podobnie Sąd orzekając w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, w wielu przypadkach, orzeka również już po upływie tego terminu. Tak było chociażby w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1215/19. Przedłużenie blokady obowiązywało do 11 czerwca 2019 r. a wyrok wydano 18 czerwca 2019 r. Nie czyniło to jednak bezprzedmiotowym tego postępowania. Podkreślić również trzeba, że blokada rachunku bankowego daje organom KAS znacznie większe możliwości niż wstrzymanie określonej, pojedynczej transakcji dokonywanej na rachunku bankowym. Ingeruje w sposób istotny w konstytucyjne prawo własności i jest środkiem wysoce dotkliwym. Daje możliwość zabezpieczenia wszystkich środków znajdujących się na rachunku jego posiadacza, a tym samym zablokowania wszystkich transakcji, co w efekcie może doprowadzić do utraty płynności finansowej. Z tego między innymi względu tak istotna jest realna możliwość kontroli takich działań Szefa KAS przez sąd administracyjny. Natomiast przyjęcie stanowiska Szefa KAS czyniłoby tę kontrolę iluzoryczną. Uzupełniająco wspomnieć można, że w dziale IIIB Ordynacji podatkowej ostatecznie nie zawarto przepisów o odpowiedzialności Skarbu Państwa za ewentualne szkody z tytułu dokonania niezgodnej z prawem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Nie oznacza to jednak, że strona pozbawiona jest możliwości skorzystania z rozwiązań wynikających z art. 417 Kodeksu cywilnego. Również z tego powodu tak istotna jest możliwość oceny zgodności z prawem działań Szefa KAS. 4.8. Warto również zauważyć, że w odniesieniu do podobnego zagadnienia występującego na tle problematyki postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w orzecznictwie wskazywano, że z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13). W wyroku z 19 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 74/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji oraz postawienie Dyrektora Izby Skarbowej umarzające postępowanie zażaleniowe argumentował, że w istocie organ drugiej instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., nie ma żadnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Skoro natomiast nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem od zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna. 4.9. Powyższą argumentację uznać należy za adekwatną również w niniejszej sprawie. Odmienne stanowisko skutkowałoby naruszeniem prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jak i prawa do sądu. Umorzenie postępowania zażaleniowego przez Szefa KAS, w takiej sytuacji jak miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Zauważyć bowiem trzeba, że umarzając w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie zażaleniowe, organ drugiej instancji nie ocenia samej prawidłowości i zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również, co istotne, kontrola sądowa takiego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, musiałaby się sprowadzać wyłącznie do przedmiotu zaskarżenia, a zatem oceny zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego, a nie prawidłowości przedłużenia blokady rachunków bankowych. Oczywiście z formalnego punktu widzenia, do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie dochodzi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji stosuje przewidzianą prawem formę rozstrzygnięcia, jakim jest umorzenie postępowania zażaleniowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Jednakże, jeżeli organy stosują tę instytucję instrumentalnie, to takie postępowanie narusza nie tylko tę zasadę, ale również wynikający z art. 121 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną. W przypadku przyjęcia odmiennej oceny prawnej zaistniałego sporu, Szef KAS mogłyby w praktyce stosować instytucję blokady rachunku bankowego, a następnie jej przedłużenia (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek. Dlatego też, kontrola legalności postanowień, jaka powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie przedłużania blokady rachunków bankowych, musi być realna, nawet po upadku blokady takich rachunków. 4.10. Dodatkowo wskazać można, że przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią o tym, że sam upadek blokady rachunku bankowego powoduje jednocześnie "wygaśnięcie" postanowienia o przedłużeniu tej blokady. Takie rozwiązanie, ustawodawca przewidział natomiast wyraźnie w przypadku decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie bowiem z art 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Przy czym, mimo że, w sytuacji wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy jest zobligowany umorzyć postępowanie odwoławcze, sądy administracyjne stanęły na stanowisku, że i w takim przypadku działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika nie mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Przyjęto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie winien dokonać pełnej oceny przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia czy decyzja została wydana zgodnie z prawem (zob. m.in. uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, wyroki NSA: z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2148/10, z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12). Powyższe potwierdza, że sądy administracyjne, zwłaszcza w odniesieniu do regulacji prawnych o charakterze wyjątkowym, dotkliwym dla podatnika, szczególną wagę przywiązują do możliwości realnej oceny legalności działań organów podatkowych. 4.11. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że Szef KAS naruszył art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., a także art. 153 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 4.12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w kontekście stwierdzonych naruszeń ww. przepisów prawa Szef KAS winien zastosowań się do wskazań WSA w Warszawie wynikających z prawomocnego wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/19, zbadać prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego oraz odnieść się do zarzutów zażalenia. 4.13. Z powyższych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.