III SA/Wa 2142/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr 1 [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia P. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2015 r. do dnia 20 maja 2019r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 12 lutego 2016 r. złożyła korektę deklaracji w podatku od towarów i usług VAT – 7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.550 zł, do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy. 1.3. NUS, postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W dniu 18 kwietnia 2016 r. wobec Strony została wszczęta kontrola podatkowa, która zakończyła się doręczeniem Stronie 18 listopada 2016 r. protokołu kontroli. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2015 r.: - do dnia 16 października 2017 r. postanowieniem z dnia [...]lipca 2017 r.; - do dnia 15 grudnia 2017 r. postanowieniem z dnia [...] października 2017 r.; - do dnia 15 marca 2018 r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r.; - do dnia 15 czerwca 2018 r. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r.; - do dnia 15 października 2018 r. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r.; - do dnia 17 grudnia 2018 r. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r.; - do dnia 18 marca 2019 r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r.; 1.4. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. NUS, po raz kolejny, przedłużył termin zwrotu podatku za IV kwartał 2015 r. do dnia 20 maja 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, m.in., że mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości oraz konieczność zachowania wymogów ustawowych w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zasadnym okazało się wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu wnioskowanego zwrotu do dnia 20 maja 2019r. 1.5. Pismem z 14 marca 2019 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221, dalej "ustawa o VAT"), art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. Spółka wskazała, że pierwsze postanowienie wydane przez NUS, tj. postanowienie z [...] kwietnia 2016 r., przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do bliżej nieokreślonego terminu jakim było określenie: do czasu zakończeniu weryfikacji rozliczeniu podatnika, dlatego też wg Strony skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym jest wadliwe, to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za ten okres, w tym zaskarżone postanowienie - są wadliwe i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponadto w ocenie Strony NUS w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazał niewystarczającą argumentację, gdyż przed wszczęciem postępowania przeprowadził zarówno czynności sprawdzające jak i kontrolę podatkową zakończoną protokołem. W związku z powyższym, skoro materiał dowodowy zgromadzony już na tym etapie przesądził o pozbawieniu Strony odliczenia podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany okres, to prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad roczny okres czasu, polegające jedynie na oczekiwaniu na dokumentację dotyczącą transakcji z kontrahentami Spółki (w posiadaniu, których NUS powinien być de facto już na etapie kontroli podatkowej) oraz oczekiwaniu na odpowiedź z innego urzędu skarbowego kontrahenta Strony, powoduje, że przedstawiona argumentacja, w ocenie Strony, nie jest wystarczająca. Ponadto Spółka podniosła, że pierwotne postanowienie, tj. postanowienie z [...] kwietnia 2016r., o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym jest wadliwe, z uwagi na fakt, iż nie wskazywało konkretnej daty do kiedy Urząd przedłużył termin zwrotu podatku a wskazał: "do czasu zakończeniu postępowania weryfikacyjnego " - to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015, w tym przedmiotowe postanowienie są wadliwe i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. 1.6. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. na podstawie postanowienia z 8 marca 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, 12 lutego 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K. za IV kwartał 2015r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym w terminie 60 dni w wysokości 45.550.00 zł. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia oraz z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wskazany okres. W dniu 18 kwietnia 2016 r. rozpoczęto w Spółce kontrolę podatkową, której protokół doręczono Stronie 18 listopada 2016 r. i stwierdzenia w jej wyniku nieprawidłowości polegających na zawyżeniu podatku należnego w łącznej kwocie 1.915.755.00 zł w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki, tj. firmy W. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. W związku z niezłożeniem korekt deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w całości uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z [...] marca 2017 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. Postępowanie podatkowe prowadzone w związku z wątpliwościami organu podatkowego co do poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług w IV kwartale 2015 r, stanowiło podstawę do przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2019 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do 20 maja 2019 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i korzystając z ustawowego uprawnienia, ww. postanowieniem przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za badany okres dotyczą czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez jej kontrahentów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skoro w omawianej sprawie zaskarżone postanowienie NUS z [...] marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. do dnia 20 maja 2019r., zostało doręczone Stronie 8 marca 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia z [...] grudnia 2018 r., sprostowanego postanowieniem z [...] grudnia 2018r., to oznacza, że wywołało ono skutek w postaci skutecznego przedłużenia terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. 2. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem DIAS, Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, w której wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., art. 120, 121 § 1, art. 124 O.p., art. 212 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2019 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. do dnia 20 maja 2019 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających go przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przy czym Sąd nie bada legalności wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień, niemniej jednak w przypadku wydania orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić. 4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za IV kwartał 2015 r. był kilkukrotnie przedłużany. Postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie, bezpośrednio poprzedzały postanowienia tego organu z [...] grudnia 2018 r., [...] października 2018 r., [...] czerwca 2018 r. oraz z [...] marca 2018 r., a także wcześniejsze ( z [...] grudnia 2017 r., [...] października 2017 r., [...] lipca 2017 r. i z [...] kwietnia 2016 r.). Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okazało się postanowienie z [...] marca 2018 r., przedłużające termin zwrotu VAT do 15 czerwca 2018 r. To postanowienie zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2018 r., prawomocnym wyrokiem z 22 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/18, WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2018 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że postanowienie NUS z [...] marca 2018 r. zostało doręczone Skarżącej po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z [...] grudnia 2018 r., tj. po 15 marca 2018 r. (w dniu 20 marca 2018 r.). W związku z powyższym, w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2015 r. 4.4. W konsekwencji, mając na uwadze szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 22 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/18 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszenia prawa w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. poprzedzającym zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia DIAS i NUS – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nim – zaskarżonych do Sądu postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku w postaci uchylenia postanowienia DIAS z [...] kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] marca 2018 r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). 4.5. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. 4.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. nie został skutecznie przedłużony. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.