I SA/Łd 526/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającej J. P. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. W toku postępowania ustalono, że Strona wykazała w ww. okresie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (mięsa drobiowego) na rzecz kontrahentów węgierskich, tj.: – A, 4600 K., S. 8, Węgry (HU [...]), – B, 2013 P., R. u 61, Węgry (HU [...]), udokumentowane fakturami VAT na łączną wartość 2.654.287 zł. Organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że wskazani kontrahenci węgierscy nie byli rzeczywistymi odbiorcami towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem brak jest podstaw do zastosowania przez Podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahenta. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podniósł, że w rozpatrywanej sprawie wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za okresy od lipca do listopada 2011 r. na skutek przedawnienia nie nastąpiło z uwagi na wszczęcie w dniu [...] lipca 2016 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 i 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w zakresie wskazanych zobowiązań podatkowych, o czym Strona została poinformowana pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. Przechodząc do meritum stwierdzono, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do skorzystania z niej. Wskazano, że Podatnik posiada dokumentację w postaci faktur sprzedaży WDT, dokumentów potwierdzających wydanie towaru z magazynu, pokwitowań odbioru przez stronę węgierską, dokumentów handlowych (specyfikacji towaru) oraz dokumentów przewozowych (CMR). Podatnik załączył też do akt sprawy zestawienie dokumentów w postaci wydruków z nawigacji satelitarnej oraz współrzędnych położenia pojazdów. W przypadku kwestionowanych transakcji należności wynikające z faktur WDT zostały uregulowane. Zapłata za towar w każdym przypadku następowała gotówką. Według zeznań kierowców, zapłatę za dostarczony towar po jej przeliczeniu przewozili, a następnie - na podstawie dokumentów księgowych KP - wpłacali do kasy firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że towary zostały wywiezione z Polski na terytorium Węgier. Świadczą o tym przedstawione przez Podatnika dowody oraz zeznania świadków. Natomiast organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, iż Podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta węgierskiego, z którym następnie kontynuował współpracę. W opinii organu odwoławczego okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą A jednoznacznie wskazują, że Podatnik nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości "zawierał" transakcje. Kontakt - i to wyłącznie telefoniczny - nawiązano z osobą, która miała być przedstawicielem handlowym węgierskiej firmy. Zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, płacąc osobom, które - jak wynika z zeznań kierowców -"legitymizowały się pieczątką". Podkreślono, że Podatnik wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywał własnymi środkami transportu, a zatem zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oprócz dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 powołanej ustawy, powinien także posiadać dokument zawierający co najmniej dane określone w przepisie art. 42 ust. 4 pkt 1 - 5 tej ustawy, czyli dokument wskazujący m.in. adres dostawy, jeżeli jest inny niż siedziba nabywcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sytuacja taka wystąpiła w przypadku spornych dostaw. Mimo to podatnik nie posiada dokumentów wskazujących na rzeczywisty adres miejsca, pod którym dokonano dostawy towarów. Z zeznań jednego z kierowców wynika, że miejscem dostawy był parking, z tym, że nie ustalono jego rzeczywistego adresu. Tym samym, w ocenie organu, żadne dokumenty przedłożone przez Podatnika (w tym wydruki z nawigacji satelitarnej oraz współrzędnych położenia wyjeżdżających z towarem na Węgry) nie wskazują faktycznego miejsca rozładunku towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że zamieszczone na płycie CD informacje na temat położenia pojazdów - zapewne wbrew intencjom Podatnika - jednoznacznie wskazują, że pojazdy Podatnika nigdy nie były w miejscu wskazanym na fakturach jako miejsce siedziby firmy A. Wskazano, że kierowcy dokonujący dostaw jechali w wyznaczone miejsce z reguły dowiadując się o tym miejscu dopiero w trakcie jazdy, a następnie byli pilotowani do rzeczywistego miejsca rozładunku. Jak wskazał jeden z kierowców był to parking, gdzie przeładowywano towar (ok. 10 ton mrożonego mięsa o krótkim terminie ważności) do busów. W opinii organu to dosyć specyficzny rodzaj przeładunku mięsa: z dużego samochodu ciężarowego do busów na parkingu. Odnośnie ustaleń dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą B podkreślono, podobnie jak przy analizie transakcji przeprowadzonych z firmą A, że Podatnik nie załączył do akt dowodów, które pozwalają na jednoznaczne zidentyfikowanie i potwierdzenie miejsc rozładunku towarów na terytorium Węgier. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że zamieszczone na płycie CD informacje na temat położenia pojazdów jednoznacznie wskazują, że pojazdy Podatnika nigdy nie były w miejscu wskazanym na fakturach jako miejsce siedziby firmy B. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo TSUE podkreślił, że okoliczności, iż dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz, że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy podniesiono, że Podatnik nie przedsięwziął wystarczających środków celem sprawdzenia kontrahentów węgierskich. Innymi słowy, nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i w ten sposób był uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - ograniczył się jedynie do sprawdzenia numeru identyfikacyjnego kontrahenta węgierskiego i tłumaczenia odpisu z rejestru przedsiębiorców. Według organu, całokształt okoliczności, w jakich nawiązano współpracę i następnie zawierano transakcje z firmami węgierskimi świadczy o tym, że Podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Te okoliczności to: – wyłącznie telefoniczny kontakt z osobą, która nie wiadomo, czy była przedstawicielem firmy czyjej tłumaczem, – zignorowanie zapisów węgierskiego KRS, który jasno wskazywał osoby uprawnione do działania w imieniu firmy A (T. Z. K., C. L.), jak i firmy B, – brak umowy w zakresie wzajemnej współpracy, – brak jakiejkolwiek dokumentacji handlowej dotyczącej konkretnych zamówień, – płatność tylko gotówką w walucie polskiej na terenie Węgier, – brak potwierdzeń dokonanych płatności, – "konspiracyjny" sposób naprowadzania kierowców do faktycznych miejsc rozładunku mięsa, – dojazd samochodów na obrzeża B. ale ani razu do siedziby ww. firm, – prośba o wystawianie faktur sprzedaży "na adres", – wyartykułowanie ww. prośby w e-mailu wysłanym przez Panią B. S. z prywatnego konta: [...] podpisanego B. S. B. Węgry, podczas gdy według węgierskiego KRS adres e-mail firmy A to [...]. firma B w ogóle nie wskazała swojego adresu e-mail, – brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów węgierskich, – brak umocowania do działania w imieniu firm A oraz B rzekomych przedstawicieli tych kontrahentów. Podsumowując, wskazano, że odbiorcą towarów nie były firmy węgierskie wskazane na fakturach sprzedaży, jak i dokumentach przewozowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że Podatnikowi zakwestionowano prawo do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT nie dlatego, że nie spełnił jedynie wymogu formalnego w postaci posiadania dokumentów wskazujących na adres, pod który dostarczano towary (art. 42 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT), korespondencji handlowej czy dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty (art. 42 ust. 11 ww. ustawy). Dokonano tego, bowiem ujawnione okoliczności wykazały, że sporne transakcje nie spełniają definicji WDT, gdyż wywiezione towary nie zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na wystawionych fakturach, co oznacza, że odbiorcą towarów nie były węgierskie firmy A oraz B, o czym Podatnik winien wiedzieć, gdyby zachował standardy należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji tych transakcji. Zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dokumentacja okazana przez Podatnika wskazuje bowiem, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski na terytorium Węgier, nie potwierdza natomiast, że jego rzeczywistym nabywcą były wskazane podmioty. Przyjęcie tezy o braku nabycia przez ten podmiot towarów dostarczonych rzekomo przez Stronę czyni niecelowe odnoszenie się do zarzutów w zakresie oceny jaką wydały organy odnośnie prawidłowości numeru identyfikacyjnego tych firm w dacie dokonania rzekomych transakcji. Skoro bowiem to nie te podmioty były faktycznymi nabywcami towarów, to dokonywanie oceny prawidłowości działań organów w tym zakresie jest rzeczą wtórną. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również wniosek Skarżącego, zawarty w odwołaniu i ponowiony w piśmie z dnia 9 lutego 2017 r., o wystąpienie do administracji węgierskiej celem uzyskania informacji na temat "roli Pani B. S.". Podkreślono, że akta sprawy zawierają dowody, w oparciu o które można wnioskować na temat roli Pani S. w realizacji spornych transakcji. Dokonując oceny kolejnej tezy dowodowej, która miałaby być przedmiotem ustaleń w ramach ponownego wystąpienia do węgierskich organów podatkowych, a dotyczącej statusu osób udzielających wyjaśnień na temat funkcjonowania firm węgierskich, wskazano, że okoliczność ta została ustalona. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ l instancji podjął w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dołożył należytej staranności i przeprowadził postępowanie w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 7, art. 42 ust. 1 ust. 4 i ust. 11 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług; 3. art. 121 § 1, art. 122, art 180 § l w związku z art.188, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] ora zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do czasu upływu terminu przedawnienia nie nastąpiło skuteczne zawieszenie jego biegu, a zatem zobowiązania uległy przedawnieniu z końcem 2016 r. Okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie ma istotnego znaczenia, gdyż do czasu upływu terminu przedawnienia nie przedstawiono Podatnikowi (ani żadnej innej osobie) zarzutów karnoskarbowych, a co najważniejsze postępowanie, które miałoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie toczyło się przeciwko Podatnikowi (faza in personam). Autor Skargi stwierdził, że J. P. spełnił wszystkie przesłanki do uznania dostaw na teren Węgier, jako uprawniające do zastosowania stawki 0% w ramach WDT. Podatnik dołożył wszelkiej staranności podejmując i prowadząc działalność handlową z ww. kontrahentami. Podatnik jeszcze przed rozpoczęciem współpracy z tymi podmiotami weryfikował fakt zarejestrowania kontrahentów na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz każdorazowo sprawdzał ich aktualność w ramach dokonywania każdej dostawy. Każdy ze wskazanych podmiotów węgierskich dysponował zarejestrowanym tzw. unijnym numerem wykorzystywanym na potrzeby transakcji wewnatrzwspólnotowyd O dochowaniu przez Podatnika należytej staranności w zakresie nawiązania współpracy z ww. firmami świadczy również to, że przed rozpoczęciem współpracy uzyskał On autentyczne odpisy z węgierskiego Rejestru Przedsiębiorców (wraz z tłumaczeniem przysięgłym), które wskazywały jednoznacznie, że kontrahenci węgierscy są legalnie istniejącymi podmiotami w sposób prawidłowy zarejestrowanymi na terytorium Węgier, a statutowym przedmiotem działalności firmy A jest m.in. sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów mięsnych. Autor skargi podkreślił, że podejmując współpracę z kontrahentami węgierskimi działał w zaufaniu do organów, które dokonują rejestracji podmiotów na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wskazano, że okoliczności dotyczące dokonywania na rzecz przedsiębiorstw dostaw wewnątrzwspólnotowych były przedmiotem kilkukrotnych kontroli ze strony organu podatkowego, w toku których organ nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości, co dodatkowo wskazuje na działanie Podatnika w dobrej wierze, a więc bez świadomości jakichkolwiek nadużyć ze strony kontrahentów. Zwrócono również uwagę na to, że skala dokonywanych kontaktów handlowych z ww. firmami nie była duża (tj, od 0,5% do 1% wielkości produkcji zakładu), co w pełni uzasadniało przyjęty sposób badania kontrahentów oraz aktywność właściciela. Zdaniem autora skargi dokonywanie transakcji wyłącznie w formie gotówkowej świadczy wręcz o nadzwyczajnej staranności Podatnika o bezpieczeństwo dokonywanych transakcji oraz wyraz ostrożności i ograniczonego zaufania wobec kontrahentów węgierskich Zarzucono również organowi odwoławczemu, że ten pominął twierdzenia kierowców przewożących towar na Węgry, którzy zgodnie potwierdzili fakt dokonywania transportu towarów pod adres na fakturach. Pominął również ich zgodne twierdzenia (m.in. M. S.) oraz kierownika działu handlowego (J. K.), którzy uznali, że transakcje nie wzbudzały jakichkolwiek podejrzeń oraz że w żadnej mierze nie odbiegały od innych transakcji przeprowadzonych przez przedsiębiorstwo Skarżącego. Wskazano, że organ odwoławczy nie uwzględnił również innych specyficznych i wyjątkowych dowodów, które jednoznacznie potwierdzały opisywany przez Stronę przebieg transakcji oraz jej każdorazowe monitorowanie przez Podatnika, a tym samym zachowanie wymaganych standardów należytej staranności. Zarzucił organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił kolejnej istotnej okoliczności dotyczącej funkcjonowania firmy Podatnika, a mianowicie tego. że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest ubój drobiu, a w tej branży nie zdarzają się oszustwa podatkowe charakteryzujące branżę stalową, elektroniczną lub też paliwową. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że organ odwoławczy wskazując, że Podatnik mógł kontaktować się z osobą, która nie wiadomo, czy była przedstawicielem firmy czy jej tłumaczem (Pani B. S.) nie podjął nawet próby zweryfikowania tego twierdzenia. Zdaniem autora skargi przedłożone przez J. P. dowody jednoznacznie potwierdzają wywiezienie i dostarczenie wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium Węgier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Strona podniosła w niej zarzuty naruszenia prawa formalnego oraz prawa materialnego. Co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty skierowane przeciwko prawu procesowemu albowiem ich zasadność może czynić ustalenia organu za niewłaściwe, co w sposób oczywisty przekłada się na proces subsumcji tak zrekonstruowanego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego stanowiąc o jego wadliwości. Jednakże w rozpoznawanej sprawie uczynić należy odstępstwo od tej reguły albowiem najdalej idącym zarzutem jest skierowany wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego treścią zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe określone decyzją obejmuje okres od lipca do grudnia 2011 r. Oznacza to, że regularny upływ terminu przedawnienia zobowiązania za okres od lipca do listopada kończył się 31 grudnia 2016 r., natomiast w odniesieniu do grudnia 2011 r. upływał 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana przez organ odwoławczy w dniu [...]. Wbrew ocenie skarżącego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie doszło z uwagi na zawieszenie jego biegu. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70 c Op. warunkiem wywołania skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. oraz by czynność ta nastąpiła najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Sytuacja taka miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych [...] lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowanie karne skarbowe w zakresie zobowiązań podatkowych objętych nn. decyzją, a z dniem 1 sierpnia 2016 r. tenże Naczelnik zawiadomił stronę korzystając z regulacji art. 70 c Op., że bieg terminu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lipiec do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem [...] lipca 2016 r. Wydane przez organ zawiadomienie zostało doręczone stronie 12 sierpnia 2016 r. Reprezentowany pogląd pełnomocnika, iż warunkiem koniecznym wywołania skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia jest wejście postępowania karno skarbowego w fazę in personam jest zupełnie odosobniony i nieprawidłowy. Najdobitniej wyraził to NSA w wyroku z 18 maja 2016 r. sygn. II FSK 1076/14 w którym wskazała, że "(...) przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się" . Podstawą poglądu sądu odwoławczego był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całej pełni wywody te podziela. W tej sytuacji niezrozumiałe są zarzuty skargi wskazujące, że do czasu upływu terminu przedawnienia nie doszło do zawieszenia jego biegu, a tym samym zobowiązania uległy przedawnieniu z końcem 2016 r., oparte na rozważaniach dotyczących wszczęcia postępowania karno-skarbowego zakorzenione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 , a także skierowanym wniosku do Trybunału przez Rzecznika Praw Obywatelskich – sygn. akt K 31/14 . Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutów skargi traktujących o uchybieniu przepisów postępowania , w ocenie sądu nie są ona usprawiedliwione gdyż organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. W grupie zarzutów procesowych skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), zasady otwartego systemu dowodów (art. 180 § 1) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191) W ocenie sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania. Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez sąd stanu faktycznego sprawy, który organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. W ocenie sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wyprowadzona przez ten organ co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskich kontrahentów ma pełne usprawiedliwienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii - czy zakwestionowane dostawy towarów, zafakturowane na rzecz węgierskiej firmy A i firmy B, są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawą podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tego towaru (mięsa drobiowego) na terytorium kraju ? Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Zatem z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkami określonymi w tym przepisie oraz ust. 3 i ust. 4 tej regulacji. Powyższe przepisy są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz następującej po niej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. Istotnego znaczenia dla zrealizowania prawa do zastosowania stawki 0% nabiera zagadnienie dysponowania dowodami dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ( art. 42 ust. 1 pkt 2 VAT). Zasadniczo, stosownie do art. 42 ust. 3 cyt. ustawy, dowodami dostarczenia towaru do odbiorcy są te dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa UE, a mianowicie : 1/ dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), który odpowiada za wywóz towarów, wskazujące w sposób jednoznaczny , że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju – w sytuacji gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi ( spedytorowi), 2/ kopia faktury, 3/ specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Jak wskazuje NSA w wyroku z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1388/08 owa specyfikacja może być wyszczególniona w treści faktury. Natomiast gdy ma miejsce sytuacja taka jak w niniejszej sprawie, a zatem kiedy dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje podatnik wówczas z natury rzeczy nie będzie on w posiadaniu dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika lub spedytora. Wówczas ażeby mógł zastosować stawkę 0% oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku zobowiązany jest posiadać dokument zawierający co najmniej: 1/ imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2/ adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3/ określenie towarów i ich ilości, 4/ potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca dostawy w UE, 5/ rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są przewożone towary lub, gdy wysyłka idzie drogą powietrzną – numer lotu. Takie wymogi stawia art. 42 ust. 4 ustawy o VAT . Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób należyty wykazały, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały po wywiezieniu na terytorium Węgier dostarczone do nabywcy, tj. A i B. Przede wszystkim, jak wynika z dowodów pozyskanych przez organy węgierska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot A nie wykazał i nie rozliczył żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika , zaś od 18 lipca 2011 r. A ma nowego dyrektora generalnego zamieszkałego na terytorium Ukrainy, z którym nie można nawiązać kontaktu. Przesłuchani poprzedni przedstawiciele tego podmiotu wykluczyli współpracę z firmą podatnika. W dalszej kolejności odnotować należy, że przedłożona przez podatnika dokumentacja potwierdza jedynie, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik posiadał w swojej dokumentacji dowody ostemplowane pieczątkami firmy A. Zatem wprawdzie spełnione zostały formalne przesłanki do zastosowania stawki 0 % do dokonanego WDT, to jednak nie została spełniona przesłanka dotycząca przedłożenia dokumentu potwierdzającego przyjęcie towarów przez nabywcę w miejscu, pod które je dostarczono. Adres ten bowiem był inny niż adres siedziby firmy, odbiorcy towaru. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu pełnomocnika strony, który podnosi, że dostawa następowała do miejsca będącego adresem A, nie sposób podzielić tej argumentacji, odczytywanej zupełnie odmiennie przez organ, podzielanej przez sąd, bazującej na tych samych zeznaniach kierowców podatnika. Z zeznań tych szeroko przytoczonych na str. 14 i 15 zaskarżonego aktu wynika, że na Węgrzech dochodziło do spotkania z przedstawicielem kontrahenta węgierskiego Panią B., która poruszała się samochodem osobowym, za którym jechał kierowca strony do wskazanego w ten sposób miejsca rozładunku ( zezn. M. D.). Z kolei T. K. zeznał, że "wyjeżdżał na trasę na adres wskazany na fakturze" a "o zmianie adresu dostawy" ( więc nie był nim wskazany na fakturze) dowiadywał się telefonicznie. Podobnie podaje M. K. – cyt. jechałem na Węgry do miejsca wskazanego na fakturze, a następnie na miejsce rozładunku ktoś nas naprowadzał. Zawsze dzwonił do mnie przedstawiciel firmy dokonującej nabycia. Kolejny zeznający kierowca T. F. zeznał, że " w trakcie transportu dostawał telefon odnośnie miejsca dostawy. Na Węgrzech w umówionym miejscu czekał przedstawiciel, który kierował mnie na adres rozładunku. Zawsze podczas transportu, jak zeznał dalej, dzwoniono do mnie odnośnie miejsca dostawy. Wreszcie, niezwykle znamienne są zeznania M. S., który wskazał, że do spotkania z przedstawicielem A dochodziło na stacji C, po czym za nim udawał się do miejsca rozładunku. Zazwyczaj rozładunek odbywał się w tym samym miejscu, z reguły był to jakiś parking. Rozładunek odbywał się do busów. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że dostawa nie miała miejsca pod adresem siedziby firmy odbiorcy wskazywanym na fakturach. Kierowcy wyjeżdżali na trasę według dyspozycji - siedziba A, a po przekroczeniu granicy polsko-węgierskiej rzekomy pełnomocnik odbiorcy wskazywał każdorazowo miejsce rozładunku inne niż wpisany adres w fakturze. Nielogicznym jest dowodzenie, że to ten sam adres. Gdyby przyjąć tezę strony to powstaje pytanie – w jakim celu kontaktował się z kierowcą ów pełnomocnik skoro temu pierwszemu znany był kierunek i miejsce rozładunku towaru na Węgrzech, tym bardziej, że dostawy miały miejsce na przestrzeni znacznego okresu czasu a kierowcy dysponując powszechnie dostępną informacją z użyciem GPS, co więcej, po pierwszej dostawie musieli znać adres odbiorcy, co jest rzeczą notoryjną. Niepoważnie w ocenie sądu brzmi twierdzenie pełnomocnika strony prezentowane dla obrony stanowiska o zgodności adresu odbiorcy z miejscem rozładunku np. na parkingu do busów, z tego powodu , że z uwagi na spełnienie standardów zabezpieczenia mięsa przed zepsuciem racjonalnym było korzystanie właśnie z takiej formy rozładunku, co miało służyć szybszej dystrybucji świeżego miejsca wprost do miejsc finalnej jego sprzedaży. W ocenie sądu w XXI wieku trudno wyobrazić sobie taką sytuację, kiedy kilkutonowy samochód ciężarowy z mrożonym czy też schłodzonym mięsem regularnie rozładowywany jest gdzieś na parkingu zamiast dojeżdżać do wyspecjalizowanego dla przyjęcia takiej przesyłki miejsca, z którego dokonuje się dalsza jego dystrybucja. Można przyjąć za usprawiedliwioną taką sytuacją, lecz jedynie w razie awarii auta dostawcy na trasie czy uczestniczenia w wypadku komunikacyjnym. Na takie zdarzenia strona się nie powłuje. Nie stanowi o zasadności stanowiska strony na powyższą okoliczność także przedłożona dokumentacja z nawigacji satelitarnej w postaci wydruków położenia pojazdów. Wszystkie poddane zostały analizie, lecz nie dowiodły, że pojazd podatnika dojechał do siedziby A. Nie wskazują one na konkretne miejsce dostawy towarów. Podobnie informacji takich nie dostarcza płyta CD zawierająca pliki, z wykazem pozycji położenia pojazdu podatnika (długość i szerokość geograficzna) na trasie Polska Węgry i z powrotem. Gromadząc materiał dowodowy organ pozyskał z dostępnych informacji internetowych współrzędne geograficzne właściwe dla adresu firmy A i wykazał, że w tym położeniu znajduje się dom jednorodzinny na osiedlu mieszkaniowym. Porównując z danymi dostarczonymi na płycie CD ustalono, że samochód podatnika ani razu nie był zlokalizowany pod współrzędnymi geograficznymi właściwymi dla siedziby A, według danym wskazanych na fakturach. W konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie organu, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski na teren Węgier, jednak faktycznym nabywcą towaru nie był kontrahent A widniejący na tych dokumentach, a zupełnie inny podmiot. Podobnie powyższe ustalenia poczynione przez organy należy odnieść do kolejnego odbiorcy B. Także i w tym przypadku z pozyskanej informacji od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot ten nie wykazał i nie rozliczył transakcji wewnątrzwspólnotowych nabycia towarów od skarżącego. Pod wskazanym adresem jest nieosiągalny, nie zatrudniał pracowników, a z ustalonym Prezesem J. J. nie można nawiązać kontaktu. Wskazani wcześniej kierowcy opisali sposób dowozu towaru rzekomo dla tego podmiotu, podając, że towar dowożony był pod adres wskazany przez przedstawiciela firmy; do bezpośredniego kontaktu z nim dochodziło na stacji benzynowej po czym kierowca udawał się w ślad za jego pojazdem do miejsca rozładunku; miejsca te przy następnych kursach były inne (zezn. św. T. F.). Analogiczny sposób kontaktu z tą firmą na stacji C wskazali pozostali kierowcy. Dowodem na okoliczność, iż odbiorcą towaru jest przedstawiciel B było tylko to, iż osoba ta posługiwała się pieczęcią tego podmiotu, przy czym nigdy takiej osoby nie legitymowano (zezn. św. M. K. i T. K.) . Według ich zeznań osobą odbierająca towar była osoba podająca się jako " D", która jak wynika z informacji służb węgierskich nie posiadała żadnych relacji z B, a nie posiadając wymaganego pełnomocnictwa nie powinna reprezentować tego podmiotu. Także i w tym przypadku korzystając z informacji dostarczonych przez stronę na nośnikach cyfrowych organy udowodniły, że pojazdy podatnika z towarem nigdy nie były w siedzibie firmy B ( str. 18 decyzji). Sąd aprobuje ocenę przyjętą przez organy o nieuznaniu stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz w/w kontrahentów węgierskich, z powołaniem się na ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do których uzasadniona jest teza, że podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nierzetelnych. Przede wszystkim sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą A i B wskazują, że podatnik nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Kontakt z rzekomym przedstawicielem firm B. S. był nawiązany i kontynuowany wyłącznie w sposób telefoniczny. Posługiwano się adresem mailowym wskazanej osoby nie korzystając z adresów mailowych ww. podmiotów. Tej okoliczności nie usprawiedliwia fakt , na który powołuje się autor skargi, iż ww. miała własną firmę na terytorium Węgier. Co najmniej lekkomyślnym było zaufanie okazane nieznanej osobie, która nie wykazała się żadnym dowodem zaświadczającym o upoważnieniu jej do działania w imieniu i na rzecz odbiorcy węgierskiego, składającej zamówienia na towar oraz czyniącej ustalania w zakresie szczegółów dostaw, także miejsca dostarczenia towaru poza adres siedziby A czy B. Podatnik nie posiada nie tylko żadnej umowy handlowej z kontrahentami węgierskimi, ale także żadnej korespondencji i dokumentów dotyczących poszczególnych zamówień w zakresie np. terminu zamówienia, ceny, rodzaju i ilości asortymentu. ( zezn. św. J. K. dyrektora handlowym ubojni podatnika, zezn. podatnika). Skarżący nie ustalił nawet czy B. S. była przedstawicielem, czy tylko tłumaczem firmy A. Zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, płacąc osobom, które posiadały jedynie pieczątkę, która miała potwierdzać, iż działają w imieniu rzeczonego kontrahenta. Podatnik nie posiada potwierdzeń dokonanych płatności. Skarżący ograniczył się jedynie do przetłumaczenia odpisu z rejestru przedsiębiorstw, z którego wynika, że kontrahent ten prowadził działalność m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa, i sprawdzenia ważności numeru unijnego NIP. Skarżący nie zawarł żadnej pisemnej umowy z odbiorcami towaru. Sam zresztą wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie możliwości logistycznych kontrahenta, posiadanych przez niego magazynów, środków transportu czy ewentualnego zatrudnienia. Wszystkie płatności zostały dokonane w formie gotówki w polskiej walucie na ręce kierowców, którzy po powrocie do kraju wpłacili ją do kasy firmy podatnika. Odnosząc się do zarzutu niezewryfikowania przez organy roli i pozycji B. S. w kontaktach między stronami podnieść należy, że obowiązek ten spoczywał przede wszystkim na stronie, która podejmując kontakty handlowe z nieznanym podmiotem węgierskim powinna dysponować 100 % pewnością, że są one prawidłowe tym bardziej, że są związane z określonymi uprawnieniami w zakresie rozliczeń w podatku VAT (WDT), które podlegają weryfikacji przez administrację podatkową, i których niedotrzymanie rodzi określone konsekwencje w zakresie możliwości zmiany stawki podatku VAT. Rację ma organ, że w stosunkach gospodarczych od przedsiębiorcy należy wymagać dochowania podwyższonych standardów weryfikowania kontrahenta, z którym prowadzi się współpracę gospodarczą, której efekt przekłada się późniejsze realizowanie obowiązków i ich następstwa wynikające z obowiązującego prawa. Z tego punktu widzenia skala dokonywanych kontaktów handlowych z A (od 0,5% do 1 % wielkości produkcji zakładu podatnika) czy też branża w której funkcjonuje podatnik, która nie jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe z uwagi na bardzo niską stawkę podatku, co w sposób szczególny artykułuje skarżący, mające przemawiać za stosowaniem innej miary należytej staranności podatnika w odniesieniu do podejmowanych poczynań, nie mogły usprawiedliwiać zachowania podatnika albowiem ustawodawca podatkowy nie formułuje w tym względzie żadnych odstępstw z uwagi na określone uwarunkowania. Wobec tego, że podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy własnymi środkami transportu obciążał go obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających rzeczywisty adres miejsca, pod którym dokonano dostawy (art. 42 ust. 4 pkt 2 i 4 VAT), który jak dowiodły organy w świetle zgromadzonych dowodów był inny niż adres siedziby kontrahenta, tj. A i B. Strona na te okoliczności nie przedłożyła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na jednoznaczne zidentyfikowanie i potwierdzenie miejsc rzeczywistego rozładunku towarów. Z pewnością nie był to adres siedziby kontrahentów. Tym samym nie została spełniona przesłanka dotycząca przedłożenia dokumentu potwierdzającego przyjęcie towaru przez nabywcę w miejscu, pod który je dostarczono, i to miejscu, które organizacyjnie powiązane jest z odbiorcami towarów. Nie wystarczy wskazać na jakiekolwiek miejsce ale musi być to miejsce zdefiniowane konkretnie co do adresu i przynależności funkcjonalnej z działalnością gospodarczą odbiorcy. Okoliczność ta w sposób istotny rzutuje na materialną stronę transakcji, pozwalając na postawienie tezy, że faktycznym nabywcą nie była A i B wskazane na posiadanych przez stronę fakturach lecz inny nieznany podmiot. Tak też transakcje te zostały odczytane przez aparat skarbowy, co znajduje akceptację sądu. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że podatnik nie zachował należytej staranności przy realizacji transakcji z węgierskimi podmiotami. Chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę. Przy czym nie chodzi tu o jakiegokolwiek nabywcę, lecz o ten podmiot, który jest wskazany w dokumentach dostawy. Zatem zarzuty naruszenia wskazany w skardze przepisów ustawy o VAT są nieuzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie posiada dokumentu potwierdzającego, że towar został dostarczony do A i B, nabywców wskazanych w fakturach VAT tak aby mogli oni rozporządzać nim jak właściciel, a ponadto nabywcy ci (jak wynika z nadesłanych informacji przez stronę węgierską ) nie wykazali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od polskiego dostawcy. Dodać również należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wywozu towarów z kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zakwestionowały natomiast dostarczenie towaru do odbiorcy wskazanego na fakturze. Nie są uprawnione zarzuty przerzucania odpowiedzialności za zaistniały stan rzeczy na działania administracji podatkowej węgierskiej , która dokonała rejestracji A na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jak również dociekanie kto w roku kontrolowanym w rzeczywistości pełnił w ww. przedsiębiorstwie funkcje zarządzające. Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazują na zaniedbania podatnika w zakresie zweryfikowania kontrahenta na skutek nie podjęcia wystarczających poczynań w sytuacji kiedy okoliczności nawiązania współpracy a także późniejszy przebieg kontaktów handlowych wskazywały (dostawa mięsa), że odbiegają one od normalnych, standardowych, co w sposób właściwy zrelacjonowały organy w oparciu o zgromadzone dowody. W uchwale NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS /10 sąd odwoławczy wskazał, że art. 42 ust. 3 i 4 VAT zawiera podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, uzupełnionych dokumentami określonymi w ust.11 cyt. przepisu, stanowiącymi przesłankę konieczną zastosowania stawki 0% w przypadku WDT. Przyjęto, że katalog tych dowodów nie jest zamknięty. Pomimo tego strona nie przedłożyła żadnego dowodu, który w sposób jednoznaczny pozwoliłby na przyjęcie, że miejsca rozładunku mięsa, których podatnik notabene nie zidentyfikował żadnym kwalifikatorem (nazwa miejscowości, magazynu, firmy, etc.) są związane z działalnością A i B. Nie wystarczy powoływanie się na odformalizowanie obrotu gospodarczego w sytuacji kiedy regulacje podatkowe nie pozostawiają wątpliwości , że dla wywołania określonego skutku podatkowego konieczne jest legitymowanie się rzetelnymi i nie budzącymi wątpliwości dowodami, które daną relewantną okoliczność muszą potwierdzić, i to posiadającymi formę dokumentów. Jest to zrozumiałe o tyle, że tylko takie poddają się weryfikacji, w celu zapobieżenia możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W świetle powyższego nie zasługuje na podzielenie zarzut skargi oparty na zasadzie proporcjonalności, która wymaga ażeby regulacje prawne nie wykraczały poza to co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, a tam gdzie istnieje możliwość wyboru odpowiednich działań należy stosować najmniej dokuczliwe, a wynikające z nich niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS w sprawie C-504/04). W poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik w żaden sposób nie dowiódł, że wykonał WDT na rzecz A i B, w wyniku której dostarczył towar temu nabywcy skutkiem czego było przeniesienia na tego nabywcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Fakt ten w żaden sposób, żadnymi dokumentami zgodnymi z przepisami prawa nie został wykazany . Okoliczności dostaw w ramach WDT wskazywały na odbiegające od stosowanych w rzetelnym obrocie gospodarczym, pozwalając na ocenę zachowania podatnika w kontaktach z ww. podmiotami jako obciążone znacznym ryzykiem gospodarczym, którego strona mogła była uniknąć gdyby podjęła rzeczywiste akty staranności w ich zweryfikowaniu, czemu uchybiła. Przypomnieć jeszcze raz należy, że zasadnie organ zwrócił uwagę, że o niezachowaniu należytej staranności w doborze partnerów gospodarczych świadczy to, że; wyłącznym kontaktem był telefoniczny i mailowy, z nieznaną osobą powołująca się na upoważnienie do reprezentowania wskazanych podmiotów; brak umowy o współpracy w zakresie zbywania towarów podatnika na przestrzeni znacznego okresu czasu; nie dysponowanie jakakolwiek dokumentacją handlową dotycząca konkretnych zamówień; dokonywanie płatności w gotówce w walucie polskiej na terenie Węgier oraz brak dysponowania potwierdzeniami o otrzymanych środkach od nabywców towaru; nietypowy sposób wskazywania miejsc rozładunku modyfikowany przez nieznane osoby po przekroczeniu granicy państwa; brak wskazania rzeczywistego miejsca rozładunku jakimkolwiek dowodem; uzupełnianie drogą mailową danych do wypełnienia faktury odmiennych od rzeczywistego adresu siedziby – wystawienie faktury sprzedaży "na adres"; nie dysponowanie żadnymi dowodami uprawniającymi rzekomych przedstawicieli do działania w imieniu A oraz B. Tym samym zgodzić należy się z tym, że w zaskarżonej decyzji, przywoływane są fakty i dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o VAT wymienionych w skardze. Ujawnione okoliczności zawierania transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazały, że sporne transakcje nie spełniały definicji WDT albowiem wywiezione towary nie zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na posiadanych fakturach, a to oznacza, że odbiorcą towarów nie były A i B. Pozostałe zarzuty skargi także nie mogą odnieść zamierzonego skutku, bowiem działania organów obu instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu II instancji wypełnia normy prawne określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 , art.188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skarga została oddalona. m.m.