I FSK 1792/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 487/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 marca 2020 r. nr [....] w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 487/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – Syndyka masy upadłości K. G, ("Syndyk"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IAS") z 12 marca 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ("Naczelnik US") z 31 lipca 2019 r. o odmowie wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT upadłego. WSA wskazał, że złożony przez Syndyka 7 maja 2020 r wniosek o wydanie tej zgody oparty został o art. 108b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn zm.) – dalej "u.p.t.u.". Za niesporne WSA uznał posiadanie przez podatnika (K. G.) zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 4.434 zł oraz za grudzień 2018 r. w kwocie 6.134 zł, wynikających ze złożonych 12 lipca 2019 r. korekt deklaracji VAT-7 za te miesiące. Sąd Rejonowy dla [...] w K. postanowieniem z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość K, G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. K. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe H. z siedzibą w C.. Zdaniem WSA w sprawie zaistniała wymieniona w przepisie prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 5 u.p.t.u., przesłanka uzasadniająca odmowę wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na inny rachunek bankowy, a mianowicie posiadanie przez podatnika zaległości w podatku od towarów i usług. Nie ma podstaw prawnych, aby w świetle powyższego przepisu inaczej traktować zaległości sprzed ogłoszenia upadłości niż zaległości powstałe po dniu ogłoszenia upadłości podatnika. Należności te nadal pozostają zaległościami podatkowymi. Przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w sprawie nie przewidują wyjątków w traktowaniu zaległości podatkowych w zależności od okoliczności ich wpisania na listę wierzytelności. WSA wyjaśnił, że biorąc pod uwagę termin płatności podatku od towarów i usług, tylko w przypadku zaległości za listopad 2018 r. można mówić o zaległości powstałej przed ogłoszeniem upadłości i jej zgłoszeniu jako wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Natomiast zaległość za grudzień 2018 r. powstała po ogłoszeniu upadłości i – jak słusznie zauważył Dyrektor IAS – art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498) – dalej "P.u.", nie znajdzie tu zastosowania. WSA zgodził się z Dyrektorem IAS, że przypisanie konkretnej należności podatkowej cech wierzytelności upadłościowej, tzn. takiej, która powstała przed ogłoszeniem upadłości i winna być zgłoszona sędziemu komisarzowi, czy też cech zobowiązania masy upadłości w rozumieniu art. 230 P.u., a więc wierzytelności powstałej po ogłoszeniu upadłości, ma znaczenie dla dalszych jej losów w postępowaniu upadłościowym. Od momentu powstania wierzytelności podatkowej w powyższym ujęciu zależeć będzie tryb dochodzenia wierzytelności i sposób jej zaspokojenia. Podzielając pogląd organów podatkowych, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie mogą być uwolnione w celu innym niż to wynika z przepisów ustaw, WSA odwołał się do art. 62b ust. 2 pkt 1 i "art. 62 ust 2 pkt 2-6" (powinno być "62b ust. 2 pkt 2-6" – wyjaśnienie NSA) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187) – dalej "P.b.". Z przepisów tych nie wynika, aby kwota na rachunku VAT mogła zostać uwolniona w celu innym (spłata wierzycieli) niż należności z tytułu podatku od towarów i usług (w stanie prawnym na dzień złożenia przez Syndyka wniosku). W ocenie WSA w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Prawa upadłościowego. Istota i specyfika postępowania upadłościowego nie mogą wpłynąć na ocenę zgodnego z przepisami prawa podatkowego działania organów podatkowych. Żaden z przepisów prawa nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wydanie postanowienia o zgodzie na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów niniejszego postępowania. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 2.1 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: 2.1.1. art. 108b ust. 5 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, podczas gdy nie było ku temu podstaw, Skarżący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie kwoty z rachunku VAT nie miał zaległości z tytułu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji; 2.1.2. art. 91 ust. 1 P.u. przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż zaległość z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. jest zaliczana do kosztów postępowania upadłościowego i zgodnie z art. 343 P.u. powinna zostać zaspokojona w pierwszej kolejności, podczas gdy zgodnie z art. 91 ust. 1 P.u. zaległość z tytułu podatku VAT stanowi wierzytelność podlegającą zgłoszeniu do listy wierzytelności (termin płatności nie nastąpił przed ogłoszeniem upadłości – wobec czego świadczenie stało się wymagalne w dacie ogłoszenia upadłości), co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji; 2.1.3. art. 230 ust. 1 P.u. przez jego zastosowanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. nie należy do kategorii kosztów postępowania upadłościowego tj. nie powstało w związku z wykonywaniem przez Syndyka likwidacji majątku masy upadłości. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Uwzględniając oświadczenie Skarżącego o zrzeczeniu się rozprawy, któremu nie oponował Dyrektor IAS, sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.3. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesionymi w jej zarzutami, należało uznać za niezasadną. Poprzez sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika podatku od towarów i usług, którego upadłość została ogłoszona postanowieniem właściwego Sądu Rejonowego. 4.4. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 108b ust. 5 u.p.t.u. stosując ten przepis pomimo, że nie było ku temu podstaw. Kierując się treścią zrzutu oraz argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten dotyczy pkt 1 ust. 5 art. 108b u.p.t.u., będącego materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia o odmowie wydania wnioskowanej przez Syndyka zgody na przekazanie środków z rachunku VAT. Zgodnie z powyższym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Naczelnika US, tj. przed 1 listopada 2019 r.) naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowej w podatku – w wysokości odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku wraz z odsetkami za zwłokę, istniejącej na dzień wydania decyzji. W dacie wydania decyzji przez Dyrektora IAS art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. miał już inne brzmienie (obowiązujące od 1 listopada 2019 r.) i to przepis w nowym brzmieniu został w tej decyzji przytoczony. Zmiana treści tego przepisu koresponduje z wprowadzoną od tego samego dnia nowelizacją art. 62b ust. 2 P.b., a sprowadza się do rozszerzenia katalogu podatków i należności, z tytułu których zaległości posiadane przez podatnika skutkują odmową wydania zgody na przekazanie środków z rachunku VAT. Tym niemniej powyższy błąd Dyrektora IAS w rozpoznanej sprawie nie miał znaczenia. Wskazane bowiem w znowelizowanym art. 108 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. "zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe" (w nowym brzmieniu), obejmują również zaległości w podatku od towarów i usług. Przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 ustanawia przesłankę odmowy uwzględnienia przewidzianego w art. 108b ust. 1 u.p.t.u. wniosku podatnika o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Wystąpienie tej przesłanki, tj. istnienie zaległości w podatku od towarów i usług, obliguje organ podatkowy do odmowy udzielenia wnioskowanej przez podatnika zgody – organ podatkowy nie może podjąć innego rozstrzygnięcia. W rezultacie w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie (obowiązującym przed 1 listopada 2019 r.) jedyną okolicznością determinującą podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. było posiadanie przez podatnika zaległości w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podejmując decyzję o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT organ podatkowy obowiązany był wykazać tylko tę właśnie okoliczność. Kwota istniejącej w dniu wydania takiej decyzji zaległości wraz z odsetkami wyznacza granicę środków, na której przekazanie organ podatkowy nie wyraża zgody. Jednoznaczne brzmienie tego przepisu, wobec braku jakichkolwiek nawiązań do powodów wystąpienia z wnioskiem o wyrażenie zgody oraz celu, na jaki mają być przeznaczone środki, których wniosek dotyczy, sprawia, że bezprzedmiotowe są wszelkie rozważania w tym zakresie, także co do możliwego sposobu wykorzystania tych środków. Jedynie tytułem wyjaśnienia odnotować należy, że we wniosku o wyrażenie zgody na przekazanie środków z rachunku VAT Syndyk wskazał, że "Środki przekazane na rachunek VAT masy upadłości zostaną przez syndyka wykorzystane w toku postępowania na regulowanie bieżących zobowiązań masy z tytułu podatku od towarów i usług". Odmowa wyrażenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT podatnika na inny rachunek a ma to znaczenie, że pozostając na rachunku VAT środki te mogą być przeznaczone wyłącznie na cele wymienione w art. 62b ust. 2 P.b., a więc związane z podatkiem od towarów i usług (a od 1 listopada 2019 r. także na regulowanie innych należności publicznoprawnych). Kwestia, czy dany wydatek może być uznany za poniesiony na cele wskazane w powyższym przepisie, pozostaje poza granicami sprawy, w której stwierdzono istnienie przesłanki z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Jak już bowiem wskazano, wystąpienie tej przesłanki nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT podatnika na jakikolwiek inny rachunek bankowy. 4.5. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że z wnioskiem o wydanie zgody na przekazanie środków znajdujących się na rachunku VAT, wystąpił Syndyk masy upadłości, jako że ogłoszona została upadłość podatnika – K.G., do którego rachunku rozliczeniowego dla działalności gospodarczej tenże rachunek VAT był przypisany i do którego należały środki znajdujące się na tym rachunku. W świetle art. 62e ust. 1 P.b. zamknięcie rachunku VAT związane jest z zamknięciem rachunku rozliczeniowego, dla którego rachunek VAT jest prowadzony – zamknięcie rachunku VAT następuje przed zamknięciem rachunku rozliczeniowego. Przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk – podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status jako podatnika tego podatku. Przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają zatem zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Zastosowanie przepisów prawa upadłościowego sprowadza się tu do tego, że nie pozwalają one upadłemu dysponować posiadanym majątkiem, który staje się masą upadłości, uprawnienia w tym zakresie (także do dysponowania środkami na rachunku VAT podatnika) przekazując syndykowi. Innymi słowy, syndyk może dysponować środkami na rachunku VAT podatnika na takich samych zasadach, jak może to czynić podatnik. Takie też stanowisko zajął Dyrektor IAS, który Zauważyć należy, że Dyrektor IAS na s. 13 decyzji jednoznacznie stwierdził również, iż organy podatkowe "nie kwestionują faktu, że środki zgromadzone na rachunku VAT wchodzą w skład masy upadłości(...)". 4.6. Sąd pierwszej instancji zaakceptował, jako prawidłowe, ustalenie organów podatkowych, że na dzień wydania decyzji K.G. obciążały zaległości w podatku od towarów i usług za listopad oraz za grudzień 2018 r. Druga z tych zaległości powstała już po ogłoszeniu upadłości, które nastąpiło 24 stycznia 2019 r., a termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. upłynął dopiero 25 stycznia 2019 r. 4.7. Skarżący nie zgadza się z powyższym stanowiskiem zarzucając brak podstaw do zastosowania art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., jako że "Skarżący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie kwoty z rachunku VAT nie miał zaległości z tytułu podatku VAT" (pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia). Jednakże wniosek ten wywodzi odwołując się do art. 91 ust. 1 P.u. Zarzuca Sądowi pierwszej instancji niezastosowanie tego przepisu oraz błędne przyjęcie, że zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. zaliczana jest do kosztów postępowania upadłościowego i zgodnie z art. 343 P.u. powinna zostać zaspokojona w pierwszej kolejności. Skarżący uważa, że w świetle tego przepisu zaległość z tytułu podatku od towarów i usług jest wierzytelnością podlegającą zgłoszeniu do listy wierzytelności (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z art. 91 ust. 1 P.u., zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zdaniem Skarżącego przepis ten "rozstrzyga o powstaniu zobowiązania podatkowego i wskazuje, iż istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym podatkowe stają się z tym dniem wymagalne, ale nie jest to równoznaczne z ich konkretyzacją. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż reguluje on kwestie wymagalności zobowiązań upadłego (...)". Przytoczone twierdzenie Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem jego przekonaniu, przepisy Prawa upadłościowego nie mogą stanowić źródła określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. W tym zakresie art. 91 ust. 1 P.u. nie ma zatem charakteru lex specialis wobec przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje jedynie, że istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym zobowiązania podatkowe, stają się z tym dniem wymagalne, a – jak zresztą zauważył Syndyk – nie jest to jeszcze równoznaczne z ich konkretyzacją, która w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa następuje zwykle poprzez ich zadeklarowanie przez podatnika (analogicznie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 624/13; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem to w obowiązku zapłacenia przez podatnika konkretnej kwoty podatku znajduje swój wyraz zobowiązanie podatkowe. Skutkiem zaś skorygowania deklaracji podatkowej lub też wydanie decyzji wymiarowej jest skonkretyzowanie się zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż pierwotnie zadeklarowana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. nie ma też podstaw, aby stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych na potrzeby zastosowania tego przepisu różnicować w zależności od tego, czy dana zaległość powstała przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. Stanowisko takie zasadnie zajął Sąd pierwszej instancji uznając, iż "nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że zaległości podatnika powstałe przed ogłoszeniem upadłości i podlegające zaspokojeniu w trybie postępowania upadłościowego nie powinny być brane pod uwagę w ramach art. 108b ust. 5 u.p.t.u.". Moment powstania zaległości podatkowej, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji aprobując w tym zakresie stanowisko Dyrektora IAS, ma znaczenie z punktu widzenia trybu dochodzenia zaspokojenia tej należności w postępowaniu upadłościowym. Kwestia ta (sposób zaspokojenia należności podatkowej) pozostaje jednakże poza uregulowaniem zawartym w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., jako że do zastosowania tego przepisu wystarczało ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik posiada choćby jedną zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Pojęciu "zaległość podatkowa" użytemu w tym przepisie należy przypisać znaczenie wynikające z art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jak zaś już wskazano, w dniu wydania decyzji przez Naczelnika US K. G. posiadał tak rozumiane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. Bez znaczenia jest okoliczność, że zaległości te ujawniły się na skutek złożenia przez Syndyka korekt deklaracji podatkowych. Kwoty zobowiązań wynikające z korekt powinny były być zapłacone w terminie płatności przewidzianym w ustawie dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Nie mógł więc być skuteczny argument Skarżącego, że "Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 roku w dacie ogłoszenia upadłości istniało jakkolwiek było niewymagalne gdyż termin jego płatności jeszcze nie upłynął. Termin ten upływał w dniu 25 stycznia 2019 roku i wobec ogłoszenia upadłości nastąpił nie nastąpił, gdyż z dniem ogłoszenia upadłości nastąpiła jego natychmiastowa wymagalność". (zważywszy na argumentację uzasadniającą omawiany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że – zdaniem Skarżącego – termin płatności zobowiązania "nie nastąpił" z uwagi na ogłoszenie upadłości). 4.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 91 ust. 1 P.u. 4.9. Natomiast nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 230 ust. 1 P.u. w ramach którego Skarżący podnosił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. nie należy do kategorii kosztów postępowania upadłościowego, ponieważ nie powstało w związku z wykonywaniem przez syndyka likwidacji majątku masy upadłości. Jak już wskazano, zarówno klasyfikacja wierzytelności na potrzeby postępowania upadłościowego, jak też możliwy sposób wykorzystania (przeznaczenia) środków znajdujących się na rachunku VAT nie jest okolicznością, która ma wpływ na zastosowanie art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Zagadnienie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty postępowania upadłościowego, nie może być rozstrzygane w postępowaniu, w którym – z uwagi na istnienie zaległości podatkowych – organ podatkowy zobligowany jest odmówić zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na inny rachunek wskazany przez Syndyka. Rozważania Dyrektora IAS w tym zakresie, podobnie jak jego wypowiedzi co do zaspokajania należności podatkowych w postępowaniu upadłościowym, były więc bezprzedmiotowe i z tego względu zbędne, co jednak nie jest okolicznością uzasadniającą uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wydanych w sprawie decyzji. 4.10. Analogicznie ocenić należy argument Skarżącego, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji "narusza zasady kolejności zaspokajania wierzycieli wyrażonej w art. art. 342 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 344 PU. W skutek wydanego postanowienia Syndyk nie miałby w trakcie postępowania upadłościowego dostępu do środków pieniężnych w celu zaspokojenia wierzycieli innych niż Skarb Państwa". Ponownie podkreślić należy, że zgodnie z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu istotnym w rozpoznanej sprawie), jedyną i wystarczającą przesłanką odmowy udzielenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT jest posiadanie przez podatnika zaległości w podatku od towarów i usług. Przesłanka ta w rozpoznanej sprawie została spełniona. 4.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.12. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty zastępstwa procesowego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75% stawki wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.). Bożena Dziełak Marek Kołaczek Danuta Oleś