I SA/Ol 421/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2020r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej J. J. kwotę 1.395 (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Skarżąca J. J. prowadząca Przedszkole "[...]" (dalej: "strona" lub "skarżąca") otrzymała od Prezydenta (dalej: "organ dotujący" lub "organ pierwszej instancji") dotację oświatową na 2014 r., z której sfinansowała m. in. wydatki w łącznej kwocie 46.500 zł na realizację zajęć dodatkowych z języka angielskiego, rytmiki, tańca towarzyskiego i zumby kids. Po przeprowadzeniu kontroli doraźnej organ dotujący wydał decyzję z dnia "[...]", w której określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 46.500 zł i zażądał jej zwrotu wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na przedstawioną przez stronę w takcie kontroli ewidencję wydatków sfinansowanych z dotacji za 2014 r. W grupie "pozostałe wydatki" strona ujęła kwotę 46.500 zł, z której sfinansowane zostały zajęcia dodatkowe z języka angielskiego, rytmiki, tańca towarzyskiego i zumby kids. Zajęcia z języka angielskiego realizowane były przez Podmiot A, zajęcia z rytmiki realizowane były przez Podmiot B, zajęcia z tańca towarzyskiego realizował Podmiot C, zajęcia z zumba kids realizował Podmiot D. Wydatki na powyższe zajęcia organ przedstawił tabelarycznie, wskazując rodzaj wydatku, nazwę wykonawcy, nr dowodu księgowego i datę jego wystawienia, kwotę wskazaną na fakturze oraz kwotę wydatkowaną z dotacji, formę i datę płatności. Organ dotujący odwołał się do treści podstawy programowej wychowania przedszkolnego obowiązującej w 2014 r. i stwierdził, że realizowane w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. zajęcia z języka angielskiego oraz realizowane w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zajęcia z rytmiki, a także realizowane w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zajęcia z tańca towarzyskiego i zumby kids - wykraczały poza obowiązującą podstawę programową wychowania przedszkolnego i jako zajęcia dodatkowe nie mogły być sfinansowane z dotacji za 2014 r. Organ wskazał też, że zmiana podstawy programowej wychowania przedszkolnego, obowiązująca od dnia 1 września 2014 r., dopuszczała możliwość włączenia do podstawy programowej przygotowania dzieci do posługiwania się językiem obcym nowożytnym, jednakże z zachowaniem określonych warunków. Warunkami tymi było uzyskanie opinii rady pedagogicznej oraz zgody organu prowadzącego. Według organu w toku kontroli nie przedstawiono dowodów potwierdzających dopełnienie przez tych wymogów formalnych. Organ pierwszej instancji wskazał na wynikający ze statutu przedszkola obowiązek ponoszenia opłat za zajęcia dodatkowe przez rodziców. Zakwestionowane zajęcia mają zdaniem organu charakter zajęć dodatkowych, zatem mogły być finansowane przez rodziców. Dlatego w toku postępowania administracyjnego wezwano stronę do przedłożenia poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii umów z osobami realizującymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajęcia dodatkowe, a także dokumentów finansowo - księgowych związanych z realizacją ww. umów i złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Jednak ani żądane dokumenty, ani wyjaśnienia nie zostały złożone. W odwołaniu zarzucono decyzji organu dotującego, że nie została opatrzona datą wydania, co narusza art.106 §1 pkt 2 Kpa, a ponadto wydana została z naruszeniem procedur, tj. nie sporządzono protokołu kontroli w stosunku do kwoty określonej do zwrotu oraz pominięto wnioski dowodowe składane przez stronę, dotyczące przesłuchania strony oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Do wniosków tych organ pierwszej instancji się nie ustosunkował. Zatem strona nie mogła wnieść zastrzeżeń dotyczących zakwestionowanych wydatków, chociaż możliwość taką przewiduje uchwała Rady Miasta dotycząca ustalania, udzielania oraz kontroli wykorzystania dotacji oświatowych. Według strony podstawa programowa zawiera minimum programowe potrzebne do realizacji procesu dydaktyczno-wychowawczego. Są to ogólne zapisy, zaś przedszkole może zapewnić większy zakres. Zajęcia z rytmiki, tańca towarzyskiego i zumby wpływają na kondycję wzrokowo-ruchową i są niezbędne do stymulowania procesów kształcenia, takich, jak czytanie i pisanie. Natomiast zajęcia z języka angielskiego wypełniają cel w postaci zapewnienia dzieciom lepszych szans edukacyjnych poprzez wspieranie ich ciekawości, aktywności i samodzielności, wspierają rozwój mowy i zapewniają rozwijanie kompetencji komunikacyjnych, potrzebnych w zglobalizowanym świecie. Strona zauważyła, że skoro jest zarówno dyrektorem, jak i organem prowadzącym przedszkole, to trudno zarzucić jej nieuzgodnienie prowadzenia tego typu zajęć z organem prowadzącym. W czasie kontroli nie żądano opinii rady pedagogicznej. Organ wybiórczo przedstawił wyciąg ze statutu przedszkola. Wszystkie wskazane zajęcia były realizacją podstawy programowej, a nie zajęciami dodatkowymi, za które płacili rodzice. Rodzice nie ponosili opłat za te zajęcia. Były one zorganizowane dla wszystkich uczniów przedszkola. Według strony postępowanie w sprawie należy umorzyć ze względu na przesłankę z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu dotującego. Kolegium przeanalizowało zarzut przedawnienia. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/O1 467/17 wskazano w decyzji, że bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 Op, nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie zwykle następuje po upływie roku. Zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji podmiotowej, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana w kwocie wyższej od należnej rozpoczyna się od końca roku następującego po roku za który dotacji udzielono. Oznacza to, że nie doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2014 r., który dopiero mógłby nastąpić (o ile nie wystąpiłyby okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia), z dniem 31 grudnia 2020 r. Uzasadniając merytoryczne stanowisko SKO powołało się na przepisy art.90 ust.1 – 4 ustawy o systemie oświaty (dalej: "u.s.o.") oraz na zapisy uchwały nr VIII/72/11 Rady Miasta Olsztyna z dnia 29 marca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji udzielanych przedszkolom, punktom przedszkolnym, zespołom wychowania przedszkolnego, szkołom i placówkom prowadzonym na terenie Miasta Olsztyn przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, zmienionej uchwałą Nr XXXII/592/13 Rady Miasta Olsztyna z dnia 27 lutego 2013 r. Kolegium podkreśliło charakter podmiotowo-celowy dotacji oświatowej oraz wskazało, że w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. nie ma podstaw do uznania, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, lecz przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich, jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Dlatego dotacje przeznaczane na realizację zadań przedszkola są ograniczone co do zakresu ich celowości oraz co do bieżących wydatków przedszkola. Są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków przedszkola. SKO przytoczyło treść art. 252 ust. 1 ustawy finansach publicznych (dalej: "ustawa UFP"), w którym użyto sformułowania "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem". Wskazało, że w pojęciu tym mieści się zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do stwierdzenia, że zakwestionowane wydatki na opisane w decyzji zajęcia wykraczały poza podstawę programową, wobec czego nie mogły być finansowane z dotacji. Dlatego dotacje zostały uznane za wydatkowane, w tej części, niezgodnie z przeznaczeniem. W kwestii zajęć dodatkowych z języka angielskiego, zasadniczo możliwych do finansowania z dotacji oświatowej, uznano, że nie zostały spełnione warunki w postaci uzyskania opinii rady pedagogicznej oraz zgody organu prowadzącego. Dlatego nie było podstaw formalnych do finansowania zajęć z języka angielskiego z dotacji. W odniesieniu do pozostałych zajęć, wprawdzie ich realizacja mieści się w szeroko rozumianym procesie dydaktyczno-wychowawczym, to jednak są to tzw. atrakcje, z zasady odpłatne i oparte na dobrowolności, związanej z koniecznością wniesienia opłaty. Organ odwoławczy wskazał, że z § 12 ust. 6 statutu przedszkola wynika, że opłaty za zajęcia dodatkowe ponoszą rodzice. Zaś w § 17 ust. 4 pkt 3 statutu przyjęto, że działalność przedszkola finansowana jest m. in. opłat wnoszonych przez uczestników korzystających z dodatkowej oferty opiekuńczej, edukacyjnej, wychowawczej i rekreacyjnej przedszkola. Według SKO zakwestionowane zajęcia stanowiły dodatkową ofertę edukacyjną, wychowawczą i rekreacyjną przedszkola, która w świetle powyższych zapisów mogła być finansowana z opłat rodziców. Podkreślono też, że pomimo wezwania, strona nie przedłożyła dokumentów i nie złożyła wyjaśnień dotyczących prowadzenia zajęć dodatkowych, nie przedłożyła umów z przedsiębiorcami realizującymi te zajęcia ani dokumentów finansowo - księgowych związanych z realizacją ww. umów. W kwestii wniosków dowodowych składanych przez stronę, SKO stwierdziło, że ich ewentualne przeprowadzenie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Ciężar dowodu w sprawie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która powinna wykazać, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów. Zatem strona powinna być aktywna dowodowo. W rozpatrywanej sprawie strona była wzywana do przedłożenia opisanych wyżej dokumentów, lecz ich nie przedłożyła. Podstawą rozliczenia dotacji są zaś dokumenty, a nie dowody z przesłuchania strony. Tym samym ustalenia w tym zakresie były zbędne. SKO nie uwzględniło też zarzutu wadliwości decyzji w postaci braku daty wydania decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że w aktach sprawy znajduje się drugi egzemplarz tej decyzji, który na pierwszej stronie zawiera datę 31 grudnia 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji SKO, względnie o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarga zawiera trzy rodzaje zarzutów. 1. Zarzucono przedawnienie zobowiązania, bowiem według skarżącej z dniem 31 grudnia 2019 r. jej zobowiązanie wygasło, wobec czego Kolegium powinno stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego doszło do naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 7 Kpa, art.105 §1 Kpa w zw. z art. 70 § 1 Op. Zarzucono też naruszenie art.70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op poprzez ich niezastosowanie oraz art. 252 ust. 1 i 6 i art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy UFP poprzez błędne zastosowanie i błędną wykładnię w zakresie pojęcia "rozpoczęcie biegu przedawnienia" i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji nie może rozpocząć się przed rozliczeniem dotacji (co następuje w roku następnym po roku udzielenia dotacji), podczas gdy zdaniem skarżącej bieg przedawnienia dotacji rozpoczyna się od zakończenia roku, w którym dotacja została udzielona i winna zostać wykorzystana, a nie od zakończenia roku następnego. W konsekwencji organ błędnie obliczył datę upływu okresu przedawnienia. Organ błędnie przyjął, że roszczenie o zwrot dotacji za rok 2014 przedawnia się z końcem roku 2020, podczas gdy upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania to koniec roku 2019. Dlatego doszło do wydania decyzji nakazującej zwrot dotacji po upływie terminu przedawnienia i po wygaśnięciu zobowiązania. Podniesiono, że został popełniony błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się w mylnym przyjęciu, że obowiązek zwrotu dotacji oświatowej za rok 2014 przedawnia się z końcem roku 2020, podczas gdy przedawnienie nastąpiło z końcem 2019 r. 2. W zakresie postępowania zarzucono istotne naruszenie: - art. 7 i art. 8 § 1 i 2 Kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, odstąpienie bez uzasadnienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw tego samego rodzaju i w stosunku do tego samego podmiotu, co dotyczy zakwalifikowania jako prawidłowych, identycznych wydatków poczynionych przez skarżącą w 2015 r. i zanegowanie wydatków tego samego typu w 2014 r. oraz niepodjęcia wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz działania w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, - art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 Kpa poprzez pominięcie przedstawionych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co w szczególności dotyczy protokołu i wyników kontroli wydatkowania dotacji przez stronę w 2013 r. i 2015 r., - art. 77 § 1 Kpa poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, brak wnikliwości i staranności przy rozpatrzeniu i ocenie stanu faktycznego, tj. nieprzeprowadzenie ani na wniosek, ani z urzędu postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności nieuwzględnienie i nieprzeanalizowanie wniosków dowodowych, podczas, gdy dopiero całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie może pozwolić organowi na wydanie właściwej decyzji, co z kolei doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa oraz art. 80 Kpa poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkujących błędnym ustaleniem, że doszło do wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo, że strona w toku postępowania kontrolnego i administracyjnego wykazała podstawy do umorzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji jako bezprzedmiotowego, -art. 6 do art.9 oraz art. 77 i art. 80 Kpa poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego i pełnego postępowania dowodowego w sprawie i poczynienie dowolnych i niepopartych żadnymi dowodami ustaleń faktycznych w sprawie oraz wykreowanie nowego stanu faktycznego sprawy bez odebrania jakichkolwiek wyjaśnień od strony postępowania, przerzucenie na stronę ciężaru dowodu przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia obligatoryjnych czynności dowodowych, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca pobierała opłaty od rodziców uczniów za zajęcia dodatkowe (angielski, rytmika, zumba, taniec towarzyski), podczas gdy zajęcia te stanowiły realizację podstawy programowej wychowania przedszkolnego i nie były objęte opłatami czesnego, - naruszenie art. 6 do art. 8, art. 77 i art. 80 Kpa w zw. z art. 252 ustawy UFP i art. 90 ust. 3d ustawy u.s.o. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów władzy publicznej, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, pomijanie dowodów na korzyść strony, wydanie decyzji sprzecznej z własnymi ustaleniami organu i z dowodami uznanymi przez organ za wiarygodne, przeprowadzenie postępowania w sprawie zwrotu w sposób sprzeczny w celem i istotą tego postępowania polegające na odmowie uznania za poniesione z dotacji wydatków na rytmikę, język angielski, zumbę, taniec towarzyski za rok 2014, - art. 80 Kpa poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia dowolnych i błędnych ustaleń, pomimo zwrócenia przez stronę uwagi na niekompletność i wybrakowanie materiału dowodowego oraz wskazanie, że organ jest już w posiadaniu dokumentacji w wyniku audytu przeprowadzonego przez Izbę Administracji Skarbowej, co oznacza, że dowody są organowi znane z urzędu i nie wymagają ponownego dostarczenia, - art. 107 § 1 Kpa poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji odnoszących się do nieuznania wydatków, a jedynie odwołanie się do błędnych i nieuzasadnionych opinii zawartych w wyrwanych z kontekstu uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, sprzed nowelizacji przepisów art. 90 ust. 3d, które miały miejsce w r. 2013 i 2015. 3. Ponadto zarzucono naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na realizację zajęć języka angielskiego, rytmiki, tańca towarzyskiego, zumby nie były realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, przez co nie realizują celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. i wobec powyższego nie stanowią wydatku, który może być pokryty z dotacji, podczas gdy jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o., jako realizujący cele należące do zadań przedszkola z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, o których mowa w art. 90 ust. 3d, - art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z przepisami rozporządzenia w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół poprzez nieuprawnione wkroczenie w kompetencje organu prowadzącego przedszkole oraz dyrektora w zakresie określania, jakie wydatki można realizować z dotacji oraz wskazywanie na to, czego potrzebuje Przedszkole "[...]", a czego nie, do realizacji zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i jego zawężenia do możliwości sfinansowania z dotacji jedynie wydatków bieżących, podczas gdy przepis ten stanowi co innego, - art. 126, art. 131 i art. 252 ust 1 ustawy UFP w zw. z art. 90 ust 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że dotacja oświatowa wykorzystana była niezgodnie z przeznaczeniem, W uzasadnieniu skargi szczegółowo rozwinięto poszczególne zarzuty, przy czym znaczna część uzasadnienia dotyczy kwestii przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W dniu 25 września 2020 r. do Sądu wpłynęło pismo skarżącej zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii E.G. dotyczącej realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego. Na rozprawie skarżąca przedłożyła jako załącznik do protokołu raport z ewaluacji problemowej sporządzony przez Kuratorium Oświaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrując skargę, Sąd w pierwszej kolejności rozpatrzył najdalej idący zarzut, dotyczący przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się szeroko do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy powołał się na uzasadnienie wyroku tut. Sądu z 12 października 2017 r. I SA/Ol 467/17, w którym dokonano szerokiej analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji oświatowej. Obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku zostały przytoczone przez Kolegium. W wyroku tym Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji nie rozpoczyna się przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, mającej roczny charakter, zaś jej rozliczenie następuje po upływie roku. Dlatego bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się od końca roku następującego po roku za który dotacji udzielono. Podobne stanowisko prezentował tut. Sąd także w innych wyrokach, np. w wyroku I SA/Ol 415/17 z dnia 22 listopada 2017 r. i I SA/Ol 80/18 z dnia 8 marca 2018 r. Rozpatrując sprawę obecnie Sąd ma na względzie to, że wyroki I SA/Ol 467/17 i I SA/Ol 415/17 nie zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Kontroli tej poddany został natomiast wyrok I SA/Ol 80/18 i Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku, uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej w zakresie dotyczący uznania, że bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji nie rozpoczyna się przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, lecz należy go liczyć od końca roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. I GSK 2583/18, Baza CBOSA). Przywołany wyrok NSA nie wiąże w innych sprawach, wobec czego Sąd rozpatrujący obecnie skargę nie miał obowiązku dostosowania się do treści tego rozstrzygnięcia. Jednak po przeanalizowaniu okoliczności prawnych wskazanych przez NSA, a także mając na uwadze późniejsze wydane przez NSA rozstrzygnięcia w sprawach o podobnym charakterze, Sąd akceptuje stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji jako rozpoczynającego bieg z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona. Z treści art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) wynika, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przepis art.67 tej ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie do środków publicznych, przepisów Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), w tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań, zawartych w rozdziale 8 działu III Op. Treść tych przepisów wskazuje, że sposób powstania sposób zobowiązań podatkowych (z mocy prawa albo wskutek doręczenia decyzji – art.21 §1 pkt 1 i 2 Op) determinuje sposób liczenia terminu przedawnienia. Dlatego istotne jest, jaki charakter ma decyzja orzekająca o zwrocie dotacji. W tym zakresie przyjmuje się dość jednolicie, że decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a więc nie tworzy nowego zobowiązania, a jedynie nadaje istniejącemu już zobowiązaniu określoną w decyzji postać (art.21 §1 pkt 1 i §3 Op). Cechą decyzji deklaratoryjnych jest to, że jedynie potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów. Zaś decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie (art.21 §1 pkt 1 i §2 Op). Bez wydania decyzji konstytutywnej do powstania zobowiązania nie dojdzie. Decyzja konstytutywna wydawana jest wówczas, gdy istnieje przepis materialnoprawny upoważniający organ do określenia zobowiązania. W ocenie Sądu decyzja w sprawie zwrotu dotacji ma charakter tylko deklaratoryjny (art.21 §1 pkt 1 i §3 Op), bowiem nie tworzy nowego obowiązku po stronie beneficjenta, a jedynie nadaje postać istniejącemu z mocy prawa obowiązkowi zwrotu dotacji, wynikającemu z przepisów ustawy UFP. Dlatego też do ustalenia terminu przedawnienia należy zastosować art.70 §1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść tego przepisu wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zależy od upływu terminu płatności podatku. Dopóki nie upłynął termin płatności podatku, dopóty nie zaczyna biec termin przedawnienia. Rozważając odpowiednie zastosowanie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej w części zawierającej określenie "upływ terminu płatności podatku" należy przejść do przepisów dotyczących dotacji. Z treści art.252 ust.1 pkt 1 ustawy UFP wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust.5 art.252 ustawy UFP). Ponadto odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 ustawy UFP). Wyżej przytoczone przepisy ustawy UFP nie uzależniają rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia od wydania decyzji w sprawie dotacji, która, jak wyżej wskazano, ma charakter jedynie deklaratoryjny, zaś samo zobowiązanie powstało z mocy prawa (art.21 §1 pkt 1 i §3 Op). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd wyrażony nie tylko w powołanym wyżej wyroku z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18, ale także m. in. w wyrokach: z 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2656/18, z 21 lutego 2020 r. I GSK 1649/19), z 30 stycznia 2020 r. I GSK 278/18, z 5 grudnia 2019 r. I GSK 193/18, że analogicznie do art.207 ustawy UFP (zwroty środków unijnych), także w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, podlegających zwrotowi na podstawie art.252 UFP - należy bieg terminu przedawnienia łączyć z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Oznacza to, że jeśli "przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta" (ww. wyrok II GSK 3644/15). Z art. 207 ust. 1 UFP wynika, że odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych od zwracanej kwoty należy naliczać od dnia przekazania środków beneficjentowi. Podobnie w przypadku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje się w art. 252 ust. 5 i 6 pkt 1 UFP, że należne do zwrotu są odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych, naliczane od dnia wypłacenia dotacji przez jednostkę dotującą. Dlatego też wynikający z art. 70 § 1 Op pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem - rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez dotowany podmiot. W takim terminie powinna zostać wydana i doręczona decyzja będąca podstawą zwrotu dotacji. Dodać przy tym należy, że złożenie rozliczenia dotacji nie powinno być utożsamiane ze składaniem deklaracji podatkowych, związanych z samoobliczeniem podatku. Należy pamiętać, że przepisu działu III Op nie są stosowane do dotacji wprost, a jedynie odpowiednio. Zdaniem Sądu występuje istotna różnica między złożeniem deklaracji podatkowej, skutkującym powstaniem zobowiązania po stronie podatnika, a złożeniem rozliczenia dotacji, które takiego skutku nie wywołuje, co wynika z odmiennej roli dotacji i zobowiązania podatkowego. Złożenie rozliczenia dotacji, świadczenia z istoty bezzwrotnego, nie tworzy żadnych zobowiązań i ma takie tylko znaczenie, że daje organowi możliwość weryfikacji wykorzystania dotacji i żądania jej zwrotu w określonych, wyjątkowych sytuacjach. Zaś złożenie deklaracji podatkowej ma bardziej doniosłe znaczenie, gdyż skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika i zazwyczaj także koniecznością zapłaty podatku. Wobec tego prawidłowa wykładnia art.70 §1 Op w związku z art.67 i art.60 pkt 1, art.252 ust.1 pkt 1 ustawy UFP oraz art.90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona i powinna zostać wykorzystana. Z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy nie wynika, kiedy (w jakich datach) wypłacana była dotacja na 2014 r. Informacji tej nie ma też w protokole kontroli. Pewną wskazówką co do daty wypłaty kolejnych części dotacji mogłyby być znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania składane przez skarżącą. Przy czym nie jest sporne między stronami, że dotacja została wypłacona w 2014 r. Przyjmując więc, że dotację wypłacono skarżącej w 2014 r., przy wyżej przedstawionej wykładni przepisów dotyczących przedawnienia, jego bieg rozpoczął się z końcem 2014 r. i powinien upłynąć wraz z końcem 2019 r., co wynika z zastosowania art.70 § 1 Op. W tym więc terminie powinna zostać nie tylko wydana, ale także doręczona decyzja w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Dodać przy tym należy, że samo wydanie i doręczenie decyzji pozostaje bez wpływu na dalszy bieg przedawnienia, dlatego po doręczeniu decyzji powinny zostać podjęte czynności w celu przerwania dalszego biegu przedawnienia. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została 30 grudnia 2019 r., co wynika z egzemplarza znajdującego się w aktach sprawy, zaś doręczona została już w styczniu 2020 r., a więc po terminie wynikającym z art.70 §1 Op. Dlatego istotne jest wyjaśnienie, czy przed doręczeniem tej decyzji wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, wymienione w art.70 § 6 Op. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Ponadto w art.70c Op przyjęto, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższego wynika, że w oparciu o wyżej przepisy Ordynacji podatkowej organ mógł doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji. Z akt sprawy nie wynika jednak, czy okoliczność taka miała miejsce, tj. czy, przykładowo, nastąpiło wszczęcie i powiadomienie skarżącej o śledztwie w sprawie o przestępstwo z art. 82 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dot. narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji). Nie można zatem ostatecznie przesądzić, czy na dzień doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji istniało jeszcze zobowiązanie z tego tytułu, czy też doszło do jego przedawnienia. Zgodnie z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.) organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie, na podstawie art. 80. Kpa organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie prowadzone było w granicach wyznaczonych zakwestionowaną przez Sąd wykładnią przepisów dotyczących przedawnienia. Przyjmując, że przedawnienie zobowiązania z tytułu dotacji może nastąpić dopiero z końcem 2020 r., organ nie poczynił ustaleń dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji przedwcześnie wykluczono przedawnienie zobowiązania z tytułu dotacji na 2014 r. Tym samym naruszone zostały ww. przepisy Kpa. W związku z powyższym skarga okazała się częściowo zasadna. Ze względu na konieczność wyjaśnienia zasadniczych dla sprawy okoliczności dotyczących przedawnienia Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów, uznając, że także byłoby to przedwczesne. Przed rozpatrzeniem zarzutów dotyczących zasadności sfinansowania z dotacji zakwestionowanych przez organ wydatków należało bowiem wyjaśnić, czy w ogóle możliwe było wydanie decyzji. Rozpatrując sprawę ponownie Kolegium uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd, tj. ustali w trybie art.229 Op, czy cała sporna dotacja została wypłacona w 2014 r. oraz czy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, a następnie oceni, czy zobowiązanie skarżącej istniało w dniu doręczenia decyzji organu dotującego, czy też uległo przedawnieniu, uwzględniając przy tym zaprezentowaną w wyroku wykładnię art.70 §1 Op w związku z art.67 i art.60 pkt 1, art.252 ust.1 pkt 1 ustawy UFP oraz art.90 ust. 3d u.s.o. Sąd na podstawie art.106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2019 poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") oddalił wniosek dowodowy skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego. Zgodnie z ww. przepisem, możliwe jest przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przytoczony przepis nie dopuszcza możliwości przeprowadzenia przez sąd dowodu z opinii. Przedłożona przez skarżącą opinia nie jest dokumentem, o jakim mowa w przytoczonym przepisie, ma ona charakter opinii prywatnej, dlatego też wniosek skarżącej nie mógł zostać uwzględniony. Mając powyższe na względzie Sąd zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a i c ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §1 ppsa.