III FSK 3277/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. i C.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 432/20 w sprawie ze skargi G. D. i C. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2020 r., nr SKO.4140/285/2019 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2020 r., nr SKO.4140/285/2019, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie solidarnie na rzecz G. D. i C.D. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 432/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargi C. D. i G. D. (dalej: "Skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: "SKO") z 24 kwietnia 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżyli go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego, tj. faktycznym zakończeniem budowy budowli albo budynku, co do budynku znajdującego się przy ul. [...] w R. w zakresie nadziemnych kondygnacji i przyjęciem, że obowiązek ten powstał równolegle z powstaniem tego obowiązku, co do parteru, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie nie mogą podlegać opodatkowaniu; - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie za podstawę opodatkowania całego budynku, pomimo że przepis uprawnia do opodatkowania części istniejącego budynku; - art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpoznawania przedmiotowej sprawy, gdzie grunty i budynki oraz budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p."), tj. 120, art. 121 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 187, art. 190, art. 197 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., a to poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez WSA jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i uwzględnienie jedynie dowodów świadczących na niekorzyść Skarżący oraz nie podjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego. WSA dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które podnoszone były przez Skarżącego, takie jak chociażby analiza dziennika budowy, z którego to jednoznacznie wynika, iż podstawą naliczonego opodatkowania winna zostać objęta jedynie część faktycznie użytkowana przez Skarżących, z której de facto czerpią korzyść majątkową. Nadto, WSA całkowicie pominął i nie zweryfikował twierdzeń Skarżącego, podnoszonych już na etapie postepowania przed Organem, iż nie jest w stanie pokryć wyliczonego błędnie podatku tzn. od całej spornej nieruchomości, gdyż po pierwsze nie jest ona oddana do użytku, oraz że z uwagi na obecną sytuacją materialną kwota wyliczona przez Organ nie jest możliwa do udźwignięcia przez podatnika; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 120 i art. 122 o.p., poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, uprawniającego do objęcia podatkiem jedynie kondygnacji budynku faktycznie użytkowanego, stanowiącego realne źródło dochodu Skarżącego; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie okoliczności i dowodów wykazywanych przez Skarżącego oraz środków dowodowych na ich potwierdzenie; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej całej powierzchni nieruchomości należącej do Skarżących, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i Skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do część nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego ze stawką najwyższą podatku od nieruchomości od całości budynku, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie nie mogą podlegać opodatkowaniu taką stawką podatkową. Stosownie do treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym: (1) budowa została zakończona albo (2) w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem nie tylko zakończenie budowy budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w określonym tu terminie, ale również jego rozpoczęcie użytkowania (nawet w części). Należy zgodzić się z poglądem WSA, zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że prawidłowa wykładnia cytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od faktu: (1) rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub (2) ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zatem przyjąć, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Tak więc rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, str. 201-202.). Taki też pogląd należy uznać za dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1522/06 i sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06 oraz wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2664/15). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu, co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej, dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, całej powierzchni nieruchomości należącej do Skarżących, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i Skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do część nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawane były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia przepisu nie wynika, że dla stwierdzenia związku posiadanej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczyło samo jej posiadanie przez osobę mającą status przedsiębiorcy. Należy wykazać związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej lub jej zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny budynek był murowany, otynkowany i pokryty blachą. Budynek ten miał trzy kondygnacje nadziemne. Na I kondygnacji znajdowało się osiem pomieszczeń wynajętych dla sklepu. Cała II kondygnacja ma betonowe wylewki, tylko część ma otynkowane ściany, strop nie jest otynkowany. Na ścianach i suficie rozciągnięte są kable instalacji elektrycznej, brak jest oświetlenia, gniazdek i kontaktów, instalacji grzewczej oraz stolarki drzwiowej. W pomieszczeniach złożone są materiały budowlane cegły, pustaki, deski. Na III kondygnacji budynku pomieszczenia są nieotynkowane, widoczne są krokwie dachowe i deskowania dachu, a na podłodze są wylewki. Okna nie posiadają parapetów i brak jest stolarki drzwiowej. Na ścianach i suficie rozciągnięte są kable instalacji elektrycznej, ścianki działowe mają prześwity, brak jest oświetlenia, gniazdek i kontaktów oraz instalacji grzewczej. Teren przed budynkiem został w części utwardzony kostką brukową oraz kamieniem (akta administracyjne k. 145-150). Mając na względzie powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie wykazały aby pomieszczenia na II i III kondygnacji spornej nieruchomości, by były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub by były zajęte na prowadzenie takiej działalności. Dlatego też w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia opodatkowania nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Taki pogląd wyraził także w tej sprawie WSA, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Stanowisko takie, aczkolwiek aprobowane w pewnym czasie w orzecznictwie NSA, zostało zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez WSA jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i uwzględnienie jedynie dowodów świadczących na niekorzyść Skarżących oraz nie podjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego. WSA dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które podnoszone były przez Skarżącego. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak od działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zastosował dyspozycje przewidziane w art. 188 p.p.s.a. Uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, uchylił zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę oraz uchylił decyzję SKO, gdyż uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Sławomir Presnarowicz (spr.) Bogusław Dauter