I SA/Gl 1205/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę. 1. Pełnomocnik B.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. 2. Stan sprawy. 2.1. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) w dniu [...] wszczęta została wobec A sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka), kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że spółka nie posiada zarządu, gdyż utraciła organ uprawniony do jej reprezentacji. Ostatni ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS prezes zarządu został wykreślony z rejestru postanowieniem z [...]. W związku z powyższym NUS wnioskiem z [...] wystąpił do sądu rejestrowego o powołanie kuratora dla spółki w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Jednocześnie na podstawie art. 138m § 1 i 138n § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.). wnioskiem z [...] wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Pismem z [...] Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła doradcę podatkowego B.K., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym. Pismem z 12 lutego 2019 r. skarżący poinformował organ podatkowy o przystąpieniu w imieniu spółki do kontroli podatkowej oraz wniósł o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego wedle norm przepisanych, powiększonego o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z oświadczeniem, nie zostały one zapłacone w całości ani w części. Podczas kontroli podatkowej przy udziale pełnomocnika szczególnego dokonano następujących czynności: - doręczenia w dniu [...] w siedzibie organu podatkowego postanowienia NUS z [...] o włączeniu dowodów do akt kontroli podatkowej, - udostępniono w dniu [...] na wniosek pełnomocnika akta kontroli zgromadzone w segregatorze, zawierające 392 karty, z których pełnomocnik wykonał fotokopie części akt, - doręczono zawiadomienia NUS o zmianie terminu zakończenia kontroli z [...], z [...] i z [...]. Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z [...] ustanowił dla spółki na okres jednego roku kuratora - adwokata I.K., w celu działania w imieniu spółki, a także do jej reprezentowania w toku kontroli prowadzonej przez NUS, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Adwokat I.K. pismem z [...] poinformował organ podatkowy, że został ustanowiony kuratorem dla spółki celem jej reprezentacji w "postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT". W dniu [...], a więc już po wygaśnięciu mandatu tymczasowego pełnomocnika szczególnego (w związku z ustanowieniem kuratora dla spółki) doręczono skarżącemu protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej. W terminie wynikającym z art. 291 § 1 o.p. skarżący złożył pismem z 13 września 2019 r. zastrzeżenia do ustaleń kontroli podatkowej. W odpowiedzi na złożone zastrzeżenia NUS pismem z [...] poinformował, że nie zostaną one rozpatrzone, ponieważ zostały złożone przez pełnomocnika, któremu wygasł mandat do działania w imieniu kontrolowanej spółki. Wobec tego, [...] organ powtórzył doręczenie protokołu kontroli powołanemu w sprawie kuratorowi. W piśmie z 13 września 2019 r. tymczasowy pełnomocnik szczególny ponowił wniosek o przyznanie, zgodnie z art. 138n § 3 o.p. w związku z § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688) kosztów nieopłaconej pomocy prawnej kontrolowanej w związku pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. 2.2. NUS postanowieniem z [...] przyznał tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie w wysokości [...] zł (kwota netto [...] zł + VAT 23 % [...] zł), powołując jako podstawę prawną § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153 – dalej: rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r.). Po rozpoznaniu zażalenia, DIAS postanowieniem z [...] uchylił to postanowienie i przekazał NUS sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] NUS ustalił wynagrodzenie przysługujące skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu spółki A Sp. z o.o. w kwocie [...] zł, powiększone o podatek VAT (23%) w kwocie [...] zł, tj. łącznie [...] zł. Jako podstawę prawną NUS wskazał art. 270a w zw. z art. 265 § 1 pkt 6, art. 138n § 3 o.p., art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 283 i 730) oraz § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. 2.3. W zażaleniu na to postanowienie były tymczasowy pełnomocnik szczególny zarzucił naruszenie: 1) art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra z 31 stycznia 2011 r., poprzez przyznanie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia niższego niż wynagrodzenie minimalne określone w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r.; 2) art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że kontrola podatkowa powinna zostać uznana za "pozostałą sprawę", której przedmiotem nie jest należność pieniężna, skutkiem czego wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego bezpodstawnie zostało ustalone w zaniżonej wysokości; 3) art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez pominięcie przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nakładu pracy poświęconego na sporządzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli. W związku z powyższym wnoszący zażalenie wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wynagrodzenia w wysokości [...] zł netto powiększonych o kwotę należnego podatku od towarów i usług, ewentualnie o - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 2.3. DIAS postanowieniem z [...], nr [...], utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...]. W uzasadnieniu wskazał wpierw na art. 138n § 3 o.p. i wyjaśnił pojęcie "odpowiedniego stosowania" przepisów. Powołał się na § 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688), z którego wynika, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie regulacje rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. Dalej zacytował przepisy tego rozporządzenia. Wskazał m.in., że w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) - g) tego rozporządzenia, w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego określona została w stałych wysokościach, przewidzianych dla spraw, w których wartość przedmiotu sporu mieści się w wyszczególnionych przedziałach kwotowych, w tym w sprawach o wartości powyżej 200.000 zł - wynagrodzenie wynosi 7200 zł (lit. g). Z kolei, w myśl § 3 ust. 2 - w pozostałych sprawach wynagrodzenie wynosi 240 zł. Dalej DIAS zauważył, że skarżący pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki od momentu przystąpienia w imieniu kontrolowanej do kontroli podatkowej, o czym zawiadomił organ podatkowy w piśmie z 12 lutego 2019 r., do momentu wygaśnięcia mandatu, tj. do ustanowienia kuratora przez Sąd Rejonowy postanowieniem z [...]. Wskazał, że poza sporem pozostaje, że w toku kontroli podatkowej pełnomocnik szczególny dokonał następujących czynności: - odebrał w dniu [...] w siedzibie organu podatkowego postanowienie NUS z [...] o włączeniu dowodów do akt kontroli podatkowej, - w dniu [...] zapoznał się z aktami kontroli (1 segregator - 392 karty), z których wykonał fotokopie części akt, - odebrał zawiadomienia NUS o zmianie terminu zakończenia kontroli z [...], z [...] i z [...]. W dniu [...], a więc już po wygaśnięciu mandatu tymczasowego pełnomocnika szczególnego (w związku z ustanowieniem kuratora dla spółki), doręczono skarżącemu protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej. W terminie wynikającym z art. 291 § 1 o.p., pismem z 13 września 2019 r. skarżący złożył zastrzeżenia do ustaleń kontroli podatkowej, które zdaniem DIAS, w tych okolicznościach należy uznać za nieskuteczne (o czym NUS, w odpowiedzi na złożone zastrzeżenia, poinformował pismem z [...], wskazując, że nie zostaną one rozpatrzone, ponieważ zostały złożone przez pełnomocnika, któremu wygasł mandat do działania w imieniu kontrolowanej spółki). Wobec zaistniałych okoliczności w dniu [...] powtórzono doręczenie protokołu kontroli powołanemu w sprawie kuratorowi. Następnie DIAS stwierdził, że sprawa, w której skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, znajdowała się na etapie kontroli podatkowej. Na tym etapie nie było zatem jeszcze wartości przedmiotu zaskarżenia. Twierdzenia skarżącego są oparte na błędnych założeniach. Kwota uszczupleń wskazana w protokole kontroli nie jest należnością pieniężną, od której wysokości zależy wynagrodzenie doradcy podatkowego. Bedzie nią dopiero kwota zobowiązania podatkowego ustalona w decyzji podatkowej. Skonkretyzowanie przedmiotu sporu (odwołania, zaskarżenia) w konkretnej wysokości jest bowiem możliwe dopiero w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe odnosi się do zobowiązania podatkowego - należności pieniężnej. W postępowaniu podatkowym w sposób wiążący kształtuje się sytuacja prawnopodatkowa podatnika znajdując swój wyraz w rozstrzygnięciu. Powyższej konkretyzacji brak jest natomiast w kontroli podatkowej, w oparciu o udział w której skarżący wniósł o ustalenie wynagrodzenia. Kontrola podatkowa zgodnie z art. 281 § 2 o.p. ma na celu sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Protokół z kontroli podatkowej nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach kontrolowanego, gdyż stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli, przez co nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia, a jedynie może być jednym z dowodów ocenianych w postępowaniu podatkowym (art. 290 o.p.) wraz z całością zgromadzonego tam materiału dowodowego. Dalej DIAS argumentował, że jednocześnie nie można utożsamiać procedur weryfikacyjnych prawidłowość rozliczenia podatnika, które poprzedzają wszczęcie właściwego postępowania podatkowego (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa), a które nie kończą się wydaniem decyzji, z postępowaniem podatkowym, w którym mamy do czynienia z należnością pieniężną, którą można odnieść odpowiednio do wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto odpowiednie stosownie przepisów rozporządzenia nie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzania stosowania jego § 3 ust. 1 pkt 1 do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego również na te postępowania, w których nie mamy do czynienia ze strice należnością pieniężną konkretyzującą się w takim postępowaniu. Zatem sprawa, w której skarżący brał udział jako tymczasowy pełnomocnik szczególny, nie stanowi sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna (powyżej 200 tysięcy zł). Tym samym nie było podstaw do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. W sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje, zastosowanie ma § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, regulujący wynagrodzenie w "pozostałych sprawach", określone na kwotę minimalną 240 zł. DIAS wskazał, że nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. przez "pominięcie przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia należnego skarżącemu nakładu pracy poświęconego na sporządzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli". Zdaniem organu skarżący całkowicie pomija fakt, że w ustalonych w sprawie okolicznościach, w związku z ustanowieniem dla spółki kuratora, uprawnionego do działania w imieniu spółki, a także do jej reprezentowania w kontroli prowadzonej przez NUS, skarżącemu wygasł mandat do działania w imieniu kontrolowanej. Tym samym nie był on osobą upoważnioną do wniesienia zastrzeżeń do protokołu, a sama czynność nie może zostać uznana za dokonaną w toku prowadzonej kontroli. DIAS podsumował, że podstawą dokonanej oceny jest uznanie, że na etapie kontroli podatkowej nie występuje wartość przedmiotu zaskarżenia, bowiem brak jest ostatecznej wartości należności pieniężnej. Kwota uszczuplenia wskazana w protokole kontroli, nie jest wiążąca dla podatnika i nie obejmuje swoim zakresem określonej należności pieniężnej, od której wysokości zależy wynagrodzenie doradcy podatkowego. Będzie nią dopiero kwota zobowiązania podatkowego ustalona w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, jako określona wartość przedmiotu sporu. W związku z tym, tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu należy przyznać wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez przyznanie skarżącemu jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia niższego niż wynagrodzenie minimalne, określone w § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia; b) art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że kontrola podatkowa powinna zostać uznana za "pozostałą sprawę", której przedmiotem nie jest należność pieniężna, skutkiem czego wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego bezpodstawnie zostało ustalone w zaniżonej wysokości; c) art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez pominięcie przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nakładu pracy poświęconego na sporządzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. art. 234 w zw. z art. 239 o.p. poprzez niezasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez DIAS, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a tym samym naruszenie zasady zabraniającej wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny; b) art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 239 o.p., przez wskazanie organowi pierwszej instancji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z pominięciem zobowiązania organu do zbadania wartości przedmiotu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem NUS z [...] wobec spółki; c) art. 138i § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak zawiadomienia tymczasowego pełnomocnika o wygaśnięciu pełnomocnictwa, czego wynikiem był brak świadomości o działaniu przez niego bez umocowania prawnego, a w konsekwencji wykonanie pracy do której nie był zobowiązany. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że kwota wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego została określona nieprawidłowo w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., bowiem jego wartość została przyjęta w sposób niekonsekwentny. Z jednej strony organ przyjął metodę obliczeniową opartą o wartość przedmiotu sprawy, natomiast z drugiej strony wskazał podstawę obliczenia niemającą żadnego pokrycia ze stanem rzeczywistym, gdyż kwota obliczona na podstawie uszczupleń w podatku VAT wykazana w protokole kontroli opiewała na wartość [...] zł, wobec czego należne wynagrodzenie pełnomocnika tymczasowego wynieść powinno [...] zł. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 1ipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Jednakże sposobu modyfikacji zastosowania przepisów, który zaprezentował organ nie można określić jako prawidłowy. Odpowiednie stosowanie rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. - z odpowiednimi modyfikacjami - prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2326, ze zm. - dalej: p.p.s.a.). w skardze powołano się w tej mierze na wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2018 r., I SA/Po 1164117 oraz wyrok WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 594/17, w którym stwierdzono , że stosowanie rozporządzenia wprost w stanach faktycznych, gdzie postępowanie dotyczy należności pieniężnych, a nie określono jej wielkości nie uwzględniałoby specyfiki postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz roli jaką ma w zamiarze ustawodawcy spełniać tymczasowy pełnomocnik szczególny. Zasygnalizowano w skardze, że postępowania tego rodzaju trwają zazwyczaj kilka lub nawet kilkanaście miesięcy a ich wynik nie zawsze stanowią rozstrzygnięcia opiewające na konkretną należność pieniężną. W takim wypadku gdyby zastosować wprost rozporządzenie, wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w tych sprawach, wynosiłoby 240 zł netto, co jawi się jako rażąco krzywdzące dla wskazanych podmiotów. Wskazano również, że działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając o możliwości dokonania wobec spółki wymiaru podatku VAT w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Skarżący zauważył, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozostaje bez związku z sytuacją materialną danego podatnika, która nie podlega badaniu ani przez organ podatkowy wnoszący o ustanowienie takiego pełnomocnika ani też przez organ samorządu zawodowego. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego we właściwym trybie nie stanowi elementu przyznania prawa pomocy osobie ubogiej, lecz ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji dokonanego przez podatnika wymiaru podatkowego. Dalej wskazano, że druga grupa zarzutów skargi opiera się o art. 233 § 2 o.p., który dotyczy kwestii możliwości kierowania spraw do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Skarżący wskazał, że nie sposób uznać za właściwe skierowanie przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpoznania, bowiem nigdzie nie zostało wykazane w sposób przekonywający, że wystarczające i wymagane ustalenia nie zostały dokonane przez organ pierwszej instancji. DIAS ograniczył się jedynie do wskazania rzekomych nieprawidłowości w postanowieniu oraz poinstruował organ co do poprawnego w jego ocenie rozstrzygnięcia. Dowodem na poparcie tej tezy jest brak wskazania przez organ odwoławczy jakichkolwiek ustaleń, których miałby dokonać organ pierwszej instancji w związku ze sprawą. Skarżący podkreślił, że należy art. 233 § 2 o.p. nie poprzestaje jedynie na wskazaniu uprzedniej konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jeżeli rozstrzygnięcie sprawy tego wymaga, ale również wskazuje, że konieczność ta musi występować w całości lub w znacznej części. Sytuacja zaistnienia braków w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p., otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 o.p. Zdaniem skarżącego, wskazane czynności (tj. wydanie rozstrzygnięcia kasatoryjnego a nie reformatoryjnego) doprowadziły do uchybienia zasadzie zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się zawartej w art. 234 w zw. z art. 239 o.p., której respektowanie w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Nie zostało bowiem wykazane przez organ odwoławczy aby zaskarżone postanowienie rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Na koniec skarżący odniósł się do kwestii braku zawiadomienia pełnomocnika o wygaśnięciu pełnomocnictwa, czego wynikiem był brak świadomości o działaniu przez niego bez umocowania prawnego, a w konsekwencji wykonanie pracy do której nie był zobowiązany. Zgodnie bowiem z art. 138i § 2 o.p. odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Przepis ten nie reguluje jednak stanu faktycznego odwrotnego, zgodnie którym to organ podatkowy ustanawia pełnomocnika w celu umożliwienia prowadzenia kontroli. Zdaniem skarżącego, brak regulacji w powyższym zakresie obliguje do odpowiedniego zmodyfikowania stosowania ww. przepisu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Zasadnym jest więc przyjęcie rozumowania per analogiam, a mianowicie, że w opisywanym przypadku to organ podatkowy, jako dający umocowanie, powinien był poinformować pełnomocnika o wygaśnięciu pełnomocnictwa, bowiem w przeciwnym wypadku umocowany nie ma obiektywnie innej możliwości dowiedzenia się o powyższym fakcie. Pomimo rzekomego wygaśnięcia pełnomocnictwa organ doręczył pełnomocnikowi protokół z kontroli, co wskazuje na fakt, że sam nie powziął informacji o wygaśnięciu pełnomocnictwa. Skoro więc organ poinformował pełnomocnika o wygaśnięciu pełnomocnictwa dopiero na etapie złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, to uznać należy, że umocowanie było aktualne a wniesione zastrzeżenia dokonane w sposób ważny i prawidłowy. Trudno jest bowiem oczekiwać aby pełnomocnik świadomy był faktów o których istnieniu organ dający umocowanie nie wie (bądź świadomie pomija). Zdaniem skarżącego, odmienny sposób postępowania godziłby w zasadę zaufania wobec organów władzy publicznej oraz nie licowałoby z rzetelnym i sumiennym wykonywaniem obowiązków pełnomocnika szczególnego do czego zobowiązany jest doradca podatkowy. Mając na uwadze powyższe wyciągnąć należy wniosek, że zachowanie pełnomocnika było w pełni uzasadnione i zgodne z prawem, a co za tym idzie powinno zostać uwzględnione przy obliczaniu kwoty należnego wynagrodzenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga nie może zostać uwzględniona ponieważ kontrolowane postanowienie nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, w wysokości brutto [...] zł. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny, natomiast kwestią sporną jest wykładnia prawa, a w szczególności zakres zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. Tożsame zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2019 r., I FSK 1361/19. Sąd orzekający w tej sprawie, podziela stanowisko zajęte przez NSA w powołanym orzeczeniu. 6.1. Zgodnie z art. 138m § 1 o.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 o.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 794). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 – powoływane już jako: rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r.) określając stawki wynagrodzenia. Ma ono w tej sprawie zastosowanie na podstawie § 7 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688, ze zm.), który brzmi: do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Przedmiotowa kontrola podatkowa została zaś wszczęta przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r., bo [...]. Dalej należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Z przywołanego art. 138n § 3 o.p. oraz z § 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo. Otwartą kwestią pozostaje natomiast zagadnienie jego wysokości. 6.2. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia, należy ustalić na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. Przy czym odpowiednie stosowanie rozporządzenia, czyli stosowanie go z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem (niekiedy wyrażanym przez organy podatkowe), że ponieważ na etapie postępowania podatkowego nie mamy do czynienia ze strice "wartością przedmiotu zaskarżenia" każdorazowo wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy określić poprzez zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (tj. jak w sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia [należność pieniężna] nie występuje). W tym miejscu Sąd zauważa jednak, że to dopiero w postępowaniu podatkowym (analogicznie w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie nieobowiązującej już ustawy o kontroli skarbowej) można mówić o należności pieniężnej, która swój wyraz znajduje w wydanej w tym postępowaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można utożsamiać procedur weryfikacyjnych prawidłowość rozliczenia podatnika, które poprzedzają wszczęcie właściwego postępowania podatkowego (takich jak: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa), a które nie kończą się wydaniem decyzji, z postępowaniem podatkowym, w którym mamy do czynienia z należnością pieniężną. Przy tak szerokim rozumieniu postępowania, w którym mamy do czynienia z należności pieniężną, za takie postępowanie równie dobrze można byłoby uznać postępowanie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jej zabezpieczania na majątku podatnika (już tu pojawia się przecież sui generis należność pieniężna). W ocenie Sądu, przez należność pieniężną, którą można odnieść odpowiednio do wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć skonkretyzowaną kwotę, którą realnie, w wysokości wynikającej z decyzji, podatnik jest obowiązany uiścić. Sama kontrola podatkowa, której dotyczy niniejsza sprawa, służy w istocie sprawdzeniu, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Celem postępowania podatkowego jest natomiast określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego (będącego należnością pieniężną) w prawidłowej wysokości. Jak słusznie zauważył DIAS protokół z kontroli podatkowej stanowi jeden z dowodów, który będzie przedmiotem oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego stosownie do art. 165b § 1 o.p. Podlegać więc będzie całościowej ocenie dowodów, dopiero na późniejszym etapie postępowania, gdzie kontrolowany i jego reprezentant mają prawo uzupełniać materiał dowodowy i w ten sposób kształtować wynik postępowania, który nie musi być zgodny z ustaleniami dokonanymi na etapie kontroli podatkowej. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczuplenia w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe, podobnie jak postępowanie sądowoadministracyjne, w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie (decyzja, wyrok). Natomiast odmienny jest charakter kontroli podatkowej, której końcowy efekt w postaci protokołu kontroli nie kształtuje sytuacji podatnika, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej (art. 290 § 1 o.p.). Protokół kontroli nie jest aktem określającym należność pieniężną albo stwierdzającym jej istnienie. Wartość określona w protokole nie stanowi jeszcze wartości przedmiotu sprawy. W kontekście powyższego, w niniejszym przypadku nie było podstaw do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., bowiem sprawa, w której skarżący działał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie dotyczyła sprawy o należność pieniężną (powyżej [...] zł). Odnosząc się z kolei do argumentu skargi, mającego uzasadniać przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia wyższego niż ryczałtowe, że "działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając o możliwości dokonania wobec spółki wymiaru podatku VAT w wysokości wynikającej z przepisów prawa", sąd orzekający – w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z 2 października 2019 r., I FSK 1361/19 – wskazuje, że choć nie można zakwestionować formalnej poprawności powyższych twierdzeń, to nie mogą mieć one wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie o przyznanym tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzeniu z tytułu pełnienia tej funkcji. Owszem, udział pełnomocnika szczególnego umożliwia przeprowadzenie postępowania wobec podatnika, w tym przypadku kontroli podatkowej, i realizację nałożonych na podatnika obowiązków, jednakże możliwość bycia wyznaczonym do pełnienia tej funkcji wiąże się nierozerwalnie z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego (adwokata, radcy prawnego) i ma należyte umocowanie ustawowe (art. 138m i art. 138n o.p.). W konsekwencji, prawidłowo organy przyznały skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w toku kontroli podatkowej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., z którego wynika, że kwota wynagrodzenia w "pozostałych sprawach" wynosi 240 zł netto. 6.3. Odnosząc się do przywołanych w skardze – w tej materii - orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzać mają stanowisko skarżącego, co do zasadności przyznania mu wynagrodzenia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, Sąd zauważa, że wyrok WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r., I SA/Rz 748/16 oraz wyrok WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 594/17, dotyczą postępowania kontrolnego (prowadzonego na podstawie nieobowiązującej już ustawy o kontroli skarbowej), a które to postępowanie, podobnie jak postępowanie podatkowe, kończy się wydaniem decyzji, co jak już wyżej wyjaśniono, na kluczowe znaczenie w sprawie. Z kolei jeżeli chodzi o wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2018 r., I SA/Po 1164/17, Sąd orzekający w tej sprawie zaprezentowanego tam stanowiska nie podziela; Sąd orzekający podziela zaś stanowisko NSA wyrażone w przywołanym na wstępie wyroku z 2 października 2019 r., I FSK 1361/19. Sąd zauważa jednoczenie, że stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w niniejszej sprawie zaprezentował np. WSA w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1985/18 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., I SA/Wr 71/19. 7. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 234 w zw. z art. 239 o.p. oraz naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 239 o.p. Są one bowiem skierowane nie wobec zaskarżonego do Sądu postanowienia DIAS z [...], które utrzymało w mocy postanowienie NUS z [...], lecz wobec wcześniejszego postanowienia DIAS w tej sprawie, to jest wydanego [...], które miało charakter kasatoryjny. Tymże postanowieniem z [...] DIAS uchylił bowiem postanowienie NUS z [...] i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Aby podniesione na tych podstawach prawnych zarzuty mogły być skuteczne, powinny zostać zawarte w skardze do sądu - ale na postanowienie DIAS wydane [...]. To właśnie zgodność z prawem tego postanowienia usiłuje obecnie podważyć skarżący, podnosząc zarzuty oparte o art. 233 § 2 i art. 234 o.p. Sąd wskazuje, że skoro jednak kasatoryjne postanowienie DIAS z [...] nie zostało zaskarżone w terminie przewidzianym przez art. 53 § 1 p.p.s.a., to obecnie nie może zostać podważone, na skutek skargi na inne postanowienie, bo wydane [...] - które w ocenie Sądu nie zasługuje na wyeliminowanie z obrotu prawnego. Ocena zaś prawidłowości objętego skargą postanowienia DIAS z [...] pod kątem naruszenia art. 233 § 2 i art. 234 o.p. jest bezprzedmiotowa, ponieważ jako orzeczenie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji nie mogło naruszyć tychże przepisów. 8. Sąd częściowo uznaje zasadność twierdzeń strony skarżącej w odniesieniu do oceny organu, czy przyznane wynagrodzenie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, może – w realiach tej sprawy – obejmować także sporządzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Jednocześnie Sąd podkreśla, że nie ma to wpływu na ocenę prawidłowości przyznania skarżącemu wynagrodzenia w wysokości [...] zł netto na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. Nie budzi sporu, że wobec wydania przez Sąd Rejonowy w dniu [...] postanowienia o ustanowieniu dla spółki kuratora, z tym dniem ustał mandat skarżącego do reprezentowania spółki w toku kontroli podatkowej. Z art. 138m § 1 o.p. wynika, że wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnia go do działania za dany podmiot, do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Także z art. 603 § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575, ze zm.), stosowanym w związku z art. 138o o.p., wynika, że postanowienie sądu powszechnego o ustanowieniu kuratora jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego ogłoszenia, a gdy ogłoszenia nie było, z chwilą jego wydania. Zatem, doręczenie skarżącemu protokołu kontroli przez organ w dniu [...] było bezskuteczne w odniesieniu do art. 290 § 6 o.p, podobnie jak i bezskuteczne w rozumieniu art. 291 § 1 o.p., było złożenie przez skarżącego w dniu [...] zastrzeżeń do protokołu kontroli. Od [...] skarżący utracił już bowiem mandat do reprezentowania spółki jako jej tymczasowy pełnomocnik szczególny. Sąd dostrzega jednak, że o utracie umocowania skarżący nie wiedział i nie został poinformowany przez NUS, pomimo tego, że w dniu [...] do tego organu wpłynęło pismo ustanowionego przez Sąd Rejonowy kuratora, informujące organ o fakcie tego ustanowienia. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 o.p., zdaniem Sądu, sporządzenie przez skarżącego zastrzeżeń do wyniku kontroli zasługuje na objęcie wynagrodzeniem. Wynikający z art. 121 § 1 o.p. nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje. Tak w tym przypadku było. Jednakże, wskazane naruszenie przez organ art. 121 § 1 o.p. nie ma wpływu na wynik kontrolowanej sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Objęcie wynagrodzeniem dodatkowej czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego, podjętej na etapie kontroli podatkowej, nie może powodować zmiany zasad określania jego wynagrodzenia, czyli przyznanie go według stawek uzależnionych od wartości przedmiotu zaskarżenia (§ 3 ust. 1 pkt 1) w wysokości [...] zł, zamiast wynagrodzenia ryczałtowego [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Objęcie wynagrodzeniem dodatkowej czynności stanowiącej element kontroli podatkowej nie powoduje bowiem, że mamy w tym przypadku do czynienia z "należnością pieniężną", o czym była mowa w punkcie 6. uzasadnienia. 9. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.