I SA/Gd 918/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 747 (siedemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J. H. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia 30.10.2019r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 24.890,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy przeniesienia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w celu zwolnienia długu oraz umowy sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego w dniu 19 czerwca 2013r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 48,20 m2, położonego w G. przy ul. [...], z tego: - udziału wynoszącego 5/6 części w spółdzielczym własnościowym prawie do w/w lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przeniesienia udziału w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 250.000,00 zł, wynikającego z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 10.04.2013r. zawartej z A. K.; - udziału wynoszącego 1/6 części w spółdzielczym własnościowym prawie do w/w lokalu na podstawie umowy sprzedaży zawartej z A.K. za cenę 50.000,00 zł. Podatnik spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabył na podstawie umowy zamiany, zawartej w dniu 18 kwietnia 2011 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Zatem odpłatne zbycie w/w prawa majątkowego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Na kilkukrotne wezwanie przez Naczelnika US w ramach czynności sprawdzających, przy piśmie z dnia 09.11.2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 06.08.2018r. Podatnik przesłał zawiadomienie Prokuratury Rejonowej o wszczęciu śledztwa z dnia 12.09.2017r., w sprawie mającego miejsce w dniu 20.02.2017r. w S. przywłaszczenia mienia na szkodę A Sp. z o. o. i Skarżącego oraz zdjęcia, które zgodnie z wyjaśnieniami Strony cyt. "(...) wykonano w trakcie remontu (...)". W piśmie tym Podatnik wskazał, że nie był zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty za 2013 r. z uwagi na nie osiągnięciu zysku, jak i również poniesienia straty na przedmiotowej transakcji sprzedaży mieszkania. Zakupione mieszkanie było w tragicznym stanie wizualnym i technicznym; koszt remontu wyniósł około 150.000 zł; podatnik został pozbawiony możliwości przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Na zapytanie organu pierwszej instancji, Prokuratura Rejonowa przy piśmie z dnia 04.02.2019r. przesłała kopię postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 12.02.2018r., oraz kopię postanowienia z dnia 16.10.2018r., utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 12.02.2018r. o umorzeniu śledztwa, z których wynika, że Skarżący wzywany był do odbioru ruchomości i dokumentów znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S., ale odmówił ich odebrania, żądając pozostawienia ich w tym samym miejscu, w jakim się znajdowały w chwili przejęcia w/w budynku. Wobec bezskutecznego wezwania podatnika do złożenia stosownego zeznania PIT-39 za 2013 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 12.06.2019r. wszczął wobec Podatnika - na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.- dalej jako O.p.) - postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r., a po jego zakończeniu decyzją z dnia 30.10.2019 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 24.890,00 zł. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w G. przy ul. [..], w wysokości 300.000,00 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w/w prawa majątkowego nabytego w 2011 r. w drodze umowy zmiany zostały ustalone na kwotę 169.001,64 zł, na którą składały się koszty nabycia - 160.000,00 zł, opłaty notarialne - 2.501,58 zł oraz koszt waloryzacji - 6.500,06 zł. Natomiast organ ten uznał, że podatnik nie udokumentował innych kosztów odpłatnego zbycia, nabycia, ani nakładów zwiększających wartość zbywanej w 2013 r. nieruchomości oraz nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W dniu 18.11.2019r., tj. po zakończeniu przez w/w organ postępowania podatkowego wpłynęły do Urzędu Skarbowego pisemne wyjaśnienia podatnika w zakresie nakładów w kwocie 138.466,80 zł poniesionych na ww. lokal z tytułu generalnego remontu, przy których załączono kserokopie kosztorysu prac remontowych, faktury i dowodu zapłaty dotyczące prac remontowych, wystawioną przez "B" Sp. z o. o. z/s w S.(dalej jako Spółka). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie przez organ odwoławczy w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że zaistniała sytuacja uprawniająca go do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 24.890,00 zł; - art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm. – dalej jako u.p.d.o.f.), poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący nie poniósł nakładów, które zwiększyły wartość ww. lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie niezaliczenie tych nakładów przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie. Organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że rozpatrując w 2020 r. sprawę z odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w pierwszej kolejności zobowiązany jest do zbadania, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z powyższego tytułu. Przywołując treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i mając na uwadze, że Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 04.10.2019 r., wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawiadomił podatnika, że z dniem 02.10.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, które to zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 11.10.2019 r., Dyrektor IAS uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 04.10.2019 r. Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdza, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jednocześnie według organu odwoławczego z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia w 2013 r. przez stronę było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyte w 2011 r., do ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia, a także sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W sprawie bezspornym jest, że Podatnik w 2013 r. uzyskał przychód w kwocie 300.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego. Natomiast kwestię sporną stanowi wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Z kolei art. 22 ust. 6f w/w ustawy stanowi, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane (...) w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej " Monitor Polski". W opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po uwzględnieniu waloryzacji na łączną kwotę 169.001,64 zł (160.000,00 zł (wartość rynkowa prawa do lokalu) + 2.501,58 zł (1/2 kosztów aktu notarialnego)+ 6.500,06 zł (koszt waloryzacji). Organ odwoławczy zauważa, że podatnik zarówno w toku czynności sprawdzających jak i postępowania podatkowego, nie przedłożył innych dowodów dokumentujących poniesienie nakładów zwiększających wartość zbywanej w 2013 r. nieruchomości, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe. Dopiero po zakończeniu tego postępowania podatkowego, w dniu 18.11.2019 r. do Urzędu Skarbowego, wpłynęło pismo podatnika z dnia 14.11.2019 r., zawierające jego wyjaśnienia wraz z załącznikami (w kserokopiach): - kosztorysem prac remontowych wystawionych przez Spółkę, - fakturą VAT z dnia 26.04.2013 r., wystawioną przez w/w podmiot za prace remontowe wraz materiałem zgodnie z kosztorysem na kwotę brutto 138.466,80 zł (w tym podatek VAT w kwocie 10.256,80 zł wg stawki 8%), - dowodem wpłaty KP nr 01/04/13 z dnia 26.04.2013 r. W/w dowody zostały przekazane Dyrektorowi IAS przez organ pierwszej instancji wraz z aktami sprawy oraz odwołaniem podatnika. Organ odwoławczy odnosząc się do złożonych przez podatnika w piśmie z dnia 14.11.2019 r. wyjaśnień i przedstawionych, już po wydaniu w dniu 30.10.2019r. zaskarżonej decyzji dowodów (faktury z dnia 26.04.2013r., dowodu wpłaty KP, kosztorysu prac remontowych) dla udokumentowania nakładów poniesionych z tytułu wykonanego remontu lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w 2013 r., zwraca uwagę, że zostały one przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego dopiero w dniu 14.11.2019 r., pomimo, iż pełnomocnik Strony w dniu 08.10.2019 r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zobowiązał się do ich przedstawienia w terminie 14 dni, ponadto Strona została przez Naczelnika US postanowieniem z dnia 27.09.2019r. poinformowana o terminie zakończenia ww. postępowania podatkowego. Oceniając przedłożone dowody oraz wyjaśnienia podatnika, że dopiero w październiku 2019 r. odnalazł osobę, która wykonywała remont ww. lokalu mieszkalnego i na początku listopada otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające poniesione koszty zwiększające wartość mieszkania, organ odwoławczy zauważa, że z faktury VAT z dnia 26.04.2013 r., dowodu wpłaty KP z dnia 26.04.2013 r., kosztorysu prac remontowych wynika, że dowody te zostały wystawione przez Spółkę, która nie istniała w sensie prawnym od dnia 29.11.2018r. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23.10.2018 r., Spółka zarejestrowana pod nr KRS [...] została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a wpis ten się uprawomocnił w dniu 29.11.2018r. Z tych też powodów prowadzenie przez Dyrektora IAS postępowania z udziałem w/w podmiotu w celu weryfikacji wystawionych dowodów jest niemożliwe. Organ odwoławczy wskazał, że ww. faktura VAT została wystawiona przez Spółkę w dniu 26.04.2013 r. za prace remontowe wraz materiałem zgodnie z kosztorysem na kwotę netto 128.210,00 zł, podatek VAT w kwocie 10.256,80 zł (wg stawki 8%) oraz kwotę brutto 138.466,80 zł, zatem postanowieniem z dnia 12.03.2020 r. Dyrektor IAS dopuścił jako dowód w postępowaniu odwoławczym wydruki z Podsystemu KONTROLA dotyczące Spółki obejmujące: - zestawienie danych z deklaracji VAT-7 za okres: 01.01.2010 r. - 30.11.2014 r., - zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7 za okres: 01.01.2010 r. - 30.11.2014 r. Organ odwoławczy zauważa, że z powyższych dowodów zawierających informacje o wysokości sprzedaży towarów i usług oraz ich opodatkowaniu przez Spółkę za okres 01.01.2010 r. - 30.11.2014r. wynika, że w/w podmiot nie dokonywał sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) wg stawki 8%. Organ odwoławczy zauważa, że na ww. fakturze VAT oraz dowodzie wpłaty KP brak jest dekretacji potwierdzającej ujęcie tych dowodów w ewidencji rachunkowej Spółki. Z wyjaśnień Podatnika złożonych w piśmie z dnia 14.11.2019 r. wynika, że dowody te zostały pozyskane od osoby, która wykonała remont ww. lokalu mieszkalnego. W toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji podatnik utrzymywał tymczasem, że dokumentów potwierdzających poniesione wydatki nie posiada, gdyż zostały ukryte lub przywłaszczone razem z pozostałymi rzeczami znajdującymi się w mieszkaniu znajdującym się w budynku przy ul. [...] w S. Śledztwo w tej sprawie było prowadzone przez Prokuraturę Rejonową i zostało umorzone postanowieniem z dnia 12.02.2018 r., które następnie utrzymał w mocy Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 16.10.2018 r. Z postanowień tych wynika, że podatnik odmówił odbioru ruchomości i dokumentów znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przedłożony do akt sprawy kosztorys prac remontowych nie zawiera daty jego sporządzenia tylko termin zakończenia robót wyznaczony na kwiecień 2013 r. Skoro jak podnosi podatnik zakupione w dniu 18.04.2011r. mieszkanie było w tragicznym stanie technicznym i nie nadawało się do zamieszkania, to wątpliwości organu odwoławczego budzi, że jego remont nie został przeprowadzony wkrótce po jego nabyciu. Z drugiej strony zdaniem organu odwoławczego trudno dać wiarę, że remont lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 48,20 m2 obejmujący wykonanie prac budowlanych wymienionych w kosztorysie, realizowany przez zewnętrzną firmę, trwał aż dwa lata. Organ odwoławczy w konsekwencji nie kwestionując przeprowadzenia remontu ww. lokalu mieszkalnego, stanowiącego przedmiot odpłatnego zbycia w 2013 r., nie uznał faktury VAT z dnia 26.04.2013 r., dowodu wpłaty KP z tej samej daty oraz kosztorysu prac remontowych, wystawionych przez Spółkę za wiarygodne dowody na poniesienie przez podatnika nakładów w kwocie 138.466,80 zł, zwiększających wartość w/w lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IAS stwierdził, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiły 169.001,64 zł jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji w kwestionowanej decyzji. Z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia w/w prawa majątkowego w wysokości 300.000,00 zł, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wyliczenia przez Naczelnika US wysokości należnego podatku dochodowego, o którym mowa w treści art. 30e ustawy podatkowej w decyzji z dnia 30.10.2013 r., które przedstawia się następująco: - 300.000,00 zł przychód z odpłatnego zbycia, - 169.001,64 zł koszty uzyskania przychodu, - 130.998,36 zł dochód z odpłatnego zbycia, - 130.998,00 zł podstawa opodatkowania, - 24.890,00 zł należny 19% podatek dochodowy. Odnosząc się do podniesionych przez Stronę w odwołaniu zarzutów Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika US powołanych w nim przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), jak przepisów postępowania (art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że zaistniała sytuacja uprawniająca go do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 24.890,00 zł; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 §1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne nieuznanie faktury VAT z dnia 26.04.2013 r., dowodu wpłaty KP z dnia 26.04.2013 r. oraz kosztorysu prac remontowych wystawionych przez Spółkę za wiarygodne dowody na poniesienie przez podatnika nakładów w kwocie 138.466,80 zł zwiększających wartość lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania. Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) i w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie poniósł nakładów w kwocie 138.466,80 zł zwiększających wartość ww. lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania, a co za tym idzie niezaliczenie tych nakładów przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu. Wskazując na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi IAS. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Odnośnie przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie, jednakże pod warunkiem spełnienia postanowień zawartych w art. 70c O.p. - zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z niespornych ustaleń wynika, że Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 04.10.2019 r. - wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 02.10.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W/w zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu 11.10.2019 r. Zatem organ odwoławczy trafnie wywiódł, że w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 04.10.2019 r. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl natomiast art. 30e ust. 1 ww. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku - stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy - jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Skarżący na podstawie umowy zamiany z dnia 18.04.2011 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Następnie w dniu 19.06.2013 r. dokonał zbycia w/w prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przeniesienia udziału w celu zwolnienia z długu oraz umowy sprzedaży. Zatem bezspornym w sprawie jest, że Skarżący w 2013 r. uzyskał przychód w kwocie 300.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w/w prawa majątkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Z kolei art. 22 ust. 6f w/w ustawy stanowi, że koszty nabycia łub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie łub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Skarżący spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego, o pow. użytkowej 48,20 m2, nabył na podstawie umowy zamiany, zawartej w dniu 18 kwietnia 2011 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. W myśl zapisu § 4 tego aktu, wartość rynkowa nabywanego ww. prawa została określona na kwotę 160.000.00 zł. Jednocześnie Strony umowy oświadczyły, że nie dokonują względem siebie żadnych dopłat z tytułu dokonanej umowy zamiany. Strony ww. umowy poniosły po połowie koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego, które jak wynika z treści przedmiotowego dokumentu, wyniosły łącznie 5.003,16 zł, z czego kwota przypadająca na Skarżącego to 2.501,58 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił koszt nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 162.501,58 zł, a następnie dokonał jego waloryzacji zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Według komunikatu Prezesa GUS z dnia 15.10.2012r. (opublikowano w M.P.2012.783) w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych, w okresie I - III kwartałów 2012 roku w stosunku do I - III kwartałów 2011 r. wskaźnik ten wyniósł 104,0 (wzrost cen o 4,0%). Koszt waloryzacji nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego wyniósł 6.500,06 zł (z wyliczenia: 162.501,58 zł x 4% = 6.500,06 zł). Z powyższego wynika, że koszty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po uwzględnieniu waloryzacji, prawidłowo zostały określone przez organ pierwszej instancji na kwotę 169.001,64 zł (160.000,00 zł + 2.501,58 zł + 6.500,06 zł). W sprawie niesporne jest, że dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, w dniu 18.11.2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 14.11.2019 r. zawierające wyjaśnienia, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań sprzedającego na okoliczność stanu mieszkania w momencie sprzedaży, oraz załączniki (w kserokopiach): wystawiony przez Spółkę kosztorys prac remontowych, fakturę VAT z dnia 26.04.2013 r. wystawioną przez w/w podmiot za prace remontowe wraz materiałem zgodnie z kosztorysem na kwotę brutto 138.466,80 zł (w tym podatek VAT w kwocie 10.256,80 zł wg stawki 8%), dowód wpłaty KP z dnia 26.04.2013 r. Były to zatem nowe dowody, nieznane organowi pierwszej instancji a dokumentujące zdaniem podatnika inne, dodatkowe koszty zbycia przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy w rozpoznaniu odwołania dokonał jednoczesnej oceny przedłożonych przez odwołującego się podatnika ww. nowych dowodów. Organ odwoławczy nie kwestionując przeprowadzenia remontu w przedmiotowym lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem zbycia w 2013 r. jednocześnie przedłożonych dowodów (faktury VAT, dowodu wpłaty KP, kosztorysu) nie uznał za wiarygodne, albowiem: - podatnik złożył ww. dowody zbyt późno dopiero na etapie postępowania odwoławczego (po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji); - ww. faktura VAT z dnia 26.04.2013 r. za prace remontowe i materiały z 8% stawką VAT nie została ujęta przez wystawcę faktury ani w deklaracji VAT-7 ani w zestawieniu danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7 za okres od 1.01.2010 r. do 30.11.2014 r.; - brak zarówno na fakturze jak i dowodzie wpłaty KP dekretacji potwierdzającej ujęcie tych dowodów w ewidencji rachunkowej wystawcy faktury; - kosztorys prac remontowych nie zawiera daty jego sporządzenia tylko termin zakończenia robót wyznaczony na kwiecień 2013 r.; - nie dał wiary, że remont przedmiotowego lokalu mieszkalnego o pow. 48,20 m2 realizowany zgodnie z przedłożonym kosztorysem przez firmę zewnętrzną trwał aż dwa lata. Mając na uwadze powyższe należy na wstępie podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U . z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającego zastosowania w rozważanej sprawie). Stosownie do treści art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania sprowadza się do zapewnienia stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy. W świetle art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17, LEX 2751288). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy oceniając dołączone do odwołania ww. dokumenty, a więc nieznane organowi pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przy czym bez znaczenia są okoliczności, które legły u podstaw przedłożenia powyższych dowodów dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko sądu. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono, jak w wyroku.