I SA/Wr 143/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi G. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem Zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 22 września 2017r. G. G. (Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych We wniosku podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest komandytariuszem spółki "A" spółka ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej również jako "Spółka"). Oprócz niego w Spółce jest jeszcze jeden komandytariusz, będący osobą fizyczną. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. "A" sp. z o.o. sp. kom. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkłady poszczególnych wspólników w Spółce odpowiadają wartości udziałów każdego ze wspólników pierwotnie założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i są wkładami pieniężnymi. Wartość wkładu Wnioskodawcy wynosi 2.863.954,27 zł. Obecnie rozważane jest obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce, które nastąpiłoby za zgodą pozostałych wspólników. Obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce wiązałoby się z częściowym zwrotem jego wkładu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymałby udział w prawie własności nieruchomości, której właścicielem jest Spółka. Wartość udziału w nieruchomości, który otrzyma Wnioskodawca będzie odpowiadał wartości o jaką zostanie obniżony jego wkład w Spółce. Przedmiotowy zwrot nie będzie wiązał się z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki ani z jej likwidacją. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma udział w prawie własności nieruchomości, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie wkładu wniesionego do Spółki przez Wnioskodawcę, tj. przeniesienie na niego udziału w prawie własności nieruchomości należącej do Spółki nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a tym samym na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako ustawa o PIT) nie powstanie obowiązek podatkowy. Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca pominął kwestie związane z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej. Przytaczając brzmienie art. 14 ust 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT wywodził, że skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w drugim przypadku w części odpowiadającej wydatkom na objęcie praw udziałowych), to przychodu nie powinny stanowić również środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej (wnioskowanie a maiore ad minus). W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto "milczenie" ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych powinno co do zasady być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych (ustawy o PIT oraz ustawy o CIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia również zakładany racjonalizm ustawodawcy. Skoro powstania przychodu podatkowego nie powoduje zwrot całego wkładu ze spółki osobowej, to nie powinien rodzić go również zwrot jego części. W obu przypadkach wypłata środków pieniężnych ma taki sam charakter - jest to zwrot (całości lub części) majątku wspólnika, wcześniej wniesionego przez niego do spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacji podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) i ustawy o PIT wywodził, że udział kapitałowy wspólnika jest ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. W przepisach kodeksu spółek handlowych nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą. Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 ww. kodeksu). W ocenie organu uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników. Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, Organ wywodził, że opodatkowaniu, tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Dalej organ wskazał, że odrębnymi źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Jak stanowi natomiast art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w ocenie organu obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej, w wyniku którego otrzyma udział w prawie własności nieruchomości będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychód ten Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego a. przez dokonanie niewłaściwej oceny, iż w związku z przekazaniem przez "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na rzecz Skarżącego udziału w prawie nieruchomości z tytułu obniżenia wkładu wspólnika w Spółce, po stronie Skarżącego powstanie przychód, do którego zastosowanie znajdą przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT b. przez niedokonanie wykładni art. 14 ust.3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT, prowadzące do nieuwzględnienia istotnej dla oceny przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego reguły opodatkowania wypłat ze spółek osobowych dopiero w momencie wystąpienia wspólnika z tej spółki lub w związku z likwidacją takiej spółki, oraz 2. przepisów prawa procesowego a. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie czyniącego zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej jako "o.p."), nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy; b. przez naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 o.p., a w konsekwencji brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do argumentów powołanych przez Skarżącego we wniosku o interpretację, a także przywołanych przez niego tez z orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowisk organów podatkowych potwierdzających prawidłowość jego stanowiska. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego podtrzymał dotychczasową argumentację przytaczając wybrane orzecznictwo. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy ograniczył się do zwięzłego przywołania przepisów regulujących opodatkowanie dochodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu udziału w spółkach osobowych, nie odnosząc się jednak w żaden sposób do kwestii istnienia luki prawnej w zakresie skutków czynności w postaci częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi spółki osobowej, na którą wskazywał Skarżący we wniosku o interpretację. Organ nie wskazał przy tym, dlaczego w odniesieniu do opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego zastosowanie miałyby znaleźć przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie odniósł się również w żaden merytoryczny sposób do argumentacji powołanej przez Skarżącego celem uzasadnienia poglądu o braku wystąpienia przychodu do opodatkowania w opisanej przez niego sytuacji. Organ pominął także całkowicie wnioski płynące z przytoczonych przez Skarżącego tez z orzeczeń sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacji organów podatkowych, nie odnosząc się do nich jednym choćby zdaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2017 r poz 2188), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sama zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymania nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej. Zdaniem organu przychód taki podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie strony natomiast zdarzenie jest neutralne podatkowo. W pierwszej jednak kolejności należ wskazać, iż zasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada warunkom z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna jest specyficznym aktem prawa podatkowego, którego istotę wyrażają przepisy art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. Zgodnie z tym przepisem, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępstwa od wymienionych wymogów nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. postanowiono, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Z przepisem art. 14b § 3 O.p. powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1, w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem, interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego przedstawionej przez stronę, jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. W świetle przedstawionych uregulowań nie budzi wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, musi się zatem "poruszać" w granicach tego stanu faktycznego i musi przedstawić ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem istota interpretacji indywidualnej wyraża się w ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego, o jakim mowa w art. 14c § 3 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wyraźnie wskazywało, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, która będzie jednoznacznie wskazywać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W związku z tym uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie jest przy tym związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa. Istotne jest w tym przypadku także to, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w jego obowiązkach, gdyż rozpoznając skargę na interpretację indywidualną w ramach uregulowanego w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a upsa obowiązku kontroli jej legalności ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W niniejszej sprawie, z uwagi na uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe ("negatywna ocena"), istotnego znaczenia nabiera treść zdania drugiego art. 14c § 2 O.p., nakładającego na organ obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Z przedstawionych powyżej wywodów wynika, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego - w przekonaniu organu - stanowiska, sprowadzającego się do przyjęcia, że wartość otrzymanej przez skarżącego nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą wyrażonego przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jest wskazanie argumentacji prawnej na poparcie swego stanowiska w sprawie oraz wyjaśnienie, z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1845/15, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia). Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy sprowadza się do przedstawienia właściwych przepisów prawa podatkowego, dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Samo przytoczenie przepisów prawa nie jest wystarczające. Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ taką ocenę prawną stanowiska strony przedstawił, uznając je za nieprawidłowe, choć de facto sprowadzała się ona do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Innymi słowy, organ wywiódł, że skoro w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, to nie ma przez to podstaw do zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 tej ustawy i z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Taka praktyka, odnosząca się do sposobu uzasadniania własnego stanowiska w sprawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest uznawana za nieprawidłową (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 433/17), gdyż podkreśla się, że organ interpretacyjny, nie podzielając stanowiska zawartego we wniosku, nie może ograniczyć się do przedstawienia własnego stanowiska, lecz jest obowiązany wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 206/17). W niniejszej sprawie organ do tej zasady się nie zastosował, gdyż w uzasadnieniu prawnym swego stanowiska ograniczył się do wskazania na podstawy do zastosowania przepisu 14 ust 1 ustawy o PIT. Taki sposób argumentacji powoduje również, że interpretacja z trudem poddaje się kontroli sądowej. Sądowi (tak jak i Wnioskodawcy) nie są bowiem znane przyczyny uznania wartości świadczenia w naturze za "kwotę należną" ani uznania, że do tak rozumianej "kwoty należnej" nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 14 ust 3 pkt 10 lub 11. W ocenie Sądu za zasadny należy uznać także zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego w związku z pominięciem reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy taki podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 22.05.2014 II FSK 1471/12 "W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PIT wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)"( http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko Organu, zgodnie, z którym faktycznie dokonane przekazanie rzeczy z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej. Należy zwrócić uwagę, że wykładnia zgodnie, z którą wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów ustawy o PIT, podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej - pozostaje w sprzeczności z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo, przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do konieczności opodatkowania wypłaty części lub całości zysku bilansowego spółki osobowej, wykazanego w jej sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie k.s.h. W świetle brzmienia art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, nie budzi wątpliwości fakt, że wypłaty środków pieniężnych z zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej. Wątpliwości, co do takiego traktowania powyższych wypłat nie mają również organy podatkowe — przyjęcie przeciwnego stanowiska rodziłoby, bowiem ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Ponieważ powyższe traktowanie omawianej wypłaty wynika z ogólnej reguły rozliczania przysporzeń ze spółek osobowych na zasadzie memoriałowej - ustawodawca nie musiał zawierać wyraźnego wyłączenia omawianej kategorii z przychodów w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Ustawodawca zawarł w tym przepisie zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej - a wszelkie pozostałe podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Dodać należy, że przez "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" należy rozumieć kwoty należne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc w wypadku spółki osobowej należne spółce od kontrahentów. Natomiast w art. 14 ust 2 wymieniono szereg rodzajów przychodów zrównanych z przychodami z działalności gospodarczej –"Przychodem z działalności gospodarczej są również:". W przepisie tym wymieniono szereg różnego rodzaju zdarzeń gospodarczych pozostających w związku z prowadzeniem działalności, jednak mających charakter incydentalny, dodatkowy w stosunku do prowadzonej działalności. I tak zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 8 i 16 "Przychodem z działalności gospodarczej są również: - wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125; -środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki;" Zamieszczenie takiego przepisu wyraźnie wskazuje, że wymienione w nim przysporzenie nie mieści się w ogólnej definicji przychodu z art. 14 ust 1. Stosownie z kolei do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT, "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu - likwidacji takiej spółki, - wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;". Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd iż "W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatku dochodowego wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)".(Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 593/16, LEX nr 2303334) "Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy może być traktowana, jako przychód podatkowy. W ocenie Sądu wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 457/17, LEX nr 2334479). Zaznaczyć przy tym należy, że wyrażane są również poglądy odmienne, dopuszczające stosowanie analogii. Jak jednak wskazano wyżej, organ w ogóle nie poddał analizie wskazanych przepisów i nie odniósł ich do stanu faktycznego, co powoduje, że w zakresie odmowy ich stosowania zaskarżona interpretacja wymyka się kontroli sądowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności winien dokonać oceny opisanego zdarzania w świetle całości regulacji całości art. 14 ustawy o PIT z uwzględnieniem wyrażonego wyżej poglądu co do zasad opodatkowania dochodów spółki osobowej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 upsa zaskarżoną interpretację.