I GSK 1704/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 34/20 w sprawie ze skargi [...] na decyzję [...] z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 8 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Lu 34/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm., obecnie Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżący") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej też: "organ", "SKO") z [...] listopada 2019r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji, orzekając o kosztach postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z 25 listopada 2019r. - uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Jastków (organ I instancji) z [...] marca 2018r. orzekającą o obowiązku zwrotu przez skarżącego dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od 16 listopada 2016r. według stawek przewidzianych dla zaległości podatkowych oraz - orzekło o obowiązku skarżącego jako organu prowadzącego niepubliczne przedszkole [...] zwrotu dotacji pobranych w nadmiernej wysokości: -- [...] zł za 2015r. wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych od 16 listopada 2016r. do dnia zwrotu do budżetu Gminy [...] z przerwami od 28 grudnia 2016r. do 6 kwietnia 2018r. i od 28 maja 2018r. do dnia doręczenia decyzji organu; - [...] zł za 2016r. wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych od 16 listopada 2016r. do dnia zwrotu do budżetu Gminy [...] z przerwami od 28 grudnia 2016r. do 6 kwietnia 2018r. i od 28 maja 2018r. do dnia doręczenia decyzji organu. SKO zaznaczyło, że uprzednio decyzją z [...] września 2017r. uchyliło decyzję organu I instancji z [...] marca 2017r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest obowiązek zwrotu przez skarżącego części dotacji oświatowej pobranej w 2015r. i w 2016r. z tytułu prowadzenia niepublicznego przedszkola [...]. Organ wskazał, że skarżący złożył wnioski o udzielenie dotacji oświatowej dla przedszkola odpowiednio do 30 września 2014r. oraz do 30 września 2015r.W wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że doszło do zawyżenia liczby dzieci uprawnionych do otrzymania dotacji. Organ wyjaśnił, że skarżący w odniesieniu do stycznia, lutego, marca i kwietnia 2015r. w informacjach miesięcznych wykazał liczbę dzieci, na które przysługuje dotacja oświatowa, odpowiednio 30, 30, 30, 31. Następnie takie same liczby dzieci za wymienione miesiące ujął w złożonym [...] lutego 2016r. rocznym rozliczeniu dotacji za 2015r. Nie korygował przy tym informacji miesięcznych. Wobec tego na potrzeby rozliczenia dotacji organ przyjął za punkt wyjścia liczby dzieci ujmowane przez skarżącego w miesięcznych informacjach, a następnie w rocznym rozliczeniu dotacji. Jednocześnie organ ustalił, że na pierwszy dzień stycznia, lutego, marca i kwietnia 2015r. do przedszkola skarżącego było zapisanych więcej dzieci w stosunku do liczby dzieci ujętej w miesięcznych informacjach i następnie w rocznym rozliczeniu. Organ zaznaczył przy tym, że w liczbie dzieci zapisanych do przedszkola skarżącego nie uwzględnił dziecka, które nie ukończyło 2,5 roku. W podsumowaniu organ stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności i stanu prawnego skarżący pobrał dotację w nadmiernej wysokości za rok 2015 w kwocie [...] zł oraz za rok 2016 w kwocie [...] zł. Wskazał, że o obowiązku odsetek rozstrzygnął na podstawie art. 53 § 3, art. 54 § 1 pkt 3, 7, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019.900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 67 § 1 u.f.p. oraz w związku z art. 35 § 3, art. 57 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 ze zm., dalej: "k.p.a."). Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty przedstawione w decyzji z [...] listopada 2019r. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 8 lipca 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę, uznając jednakże, że nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się trafne. Sąd I instancji stwierdził, że trafne jest stanowisko organu, według którego dotacja oświatowa nie przysługuje na dziecko do ukończenia 2,5 roku włącznie z tym miesiącem, w trakcie którego dziecko osiąga ten pułap wiekowy. Jednak zaznaczył, że na zasadzie wyjątku - wychowaniem przedszkolnym może być objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku. WSA wskazał, że wbrew zapatrywaniu skarżącego, na potrzeby uzyskania dotacji oświatowej na rzecz prowadzenia niepublicznego przedszkola dziecko musi mieć ukończone 2,5 roku na pierwszy dzień miesiąca, na który jest składana informacja o liczbie dzieci objętych wychowaniem przedszkolnym i jednocześnie uprawnionych do dotowania. Tym samym nie ma podstaw prawnych do ujmowania w miesięcznej informacji, składanej na pierwszy dzień danego miesiąca, dziecka bądź dzieci, które na ten dzień nie ukończyły 2,5 roku. Według WSA podlegają one ujawnieniu w informacji i są objęte dotowaniem poczynając od następnego miesiąca, bowiem wówczas osiągnęły już pułap wiekowy 2,5 roku na dzień, na który taka miesięczna informacja ma być złożona. Zdaniem WSA trafnie natomiast domaga się skarżący uwzględnienia faktycznej liczby wychowanków przedszkola przy weryfikacji wysokości pobranej dotacji. W ocenie Sądu I instancji faktyczna liczba dzieci objętych realizowanym wychowaniem przedszkolnym jest bowiem rozstrzygająca, nawet jeżeli skarżący zaniżył ich liczbę w poszczególnych miesięcznych informacjach czy rocznym rozliczeniu. WSA zauważył, że ani w ustawie o systemie oświaty, ani w uchwale Nr [...] Rady Gminy [...] z [...] kwietnia 2010r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 23 września 2010r., Nr 104 poz. 1936; dalej (dalej: "uchwała z 29 kwietnia 2010r.") oraz uchwały [...] Rady Gminy Jastków z 29 czerwca 2015r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych podmiotów oświatowych, prowadzonych na terenie Gminy Jastków oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji (Dz. Urz. Woj. z 6 lipca 2015r., poz. 2149 (dalej: "uchwała z 29 czerwca 2015r."), błędy w miesięcznych informacjach czy w rocznym rozliczeniu nie zostały obwarowane rygorem utraty prawa do dotacji. W ocenie WSA, skarżący słusznie zwrócił uwagę na istotne znaczenie dla wyniku sprawy nie tylko prawidłowej liczby dzieci objętych realizowanym wychowaniem przedszkolnym, ale także prawidłowej kwoty dotacji przypadającej na jedno dziecko (stawka bazowa, jednostkowa).WSA zaznaczył, że dotacja pobrana w nadmiernej wysokości wymaga uwzględnienia nie tylko liczby dzieci faktycznie objętych wychowaniem przedszkolnym w rozpatrywanym czasie, ale także prawidłowej stawki bazowej przypadającej na każde dziecko. W opinii WSA błąd dotyczący czy to liczby dzieci, czy też stawki jednostkowej, przekłada się wprost na błędną wysokość dotacji należnej skarżącemu. Wobec tego nie jest uzasadnione przekonanie organu, że prawidłowa wysokość stawki bazowej przypadającej na jedno dziecko jest bez znaczenia dla ustalenia prawidłowej wysokości dotacji należnej skarżącemu, a więc w konsekwencji dla rzetelnego, zgodnego z prawem odtworzenia ewentualnej dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Zdaniem WSA skarżący zasadnie kwestionował też stanowisko organu dotyczące sposobu wyliczenia dotacji oświatowej w okresie przerwy wakacyjnej. Wskazał, że według § 4 ust. 3 uchwały z [...] kwietnia 2010r. wysokość dotacji w okresie przerwy w organizacji pracy niepublicznego przedszkola lub innej formy wychowania przedszkolnego przysługuje w takiej wysokości, jaka była przekazana w miesiącu poprzedzającym okres przerwy. Natomiast stosownie do § 6 ust. 3 uchwały z [...] czerwca 2015r. za okres określonej w statucie przedszkola przerwy w pracy przedszkoli niepublicznych przyznawana jest dotacja na liczbę uczniów podaną w informacji, w miesiącu poprzedzającym zgłoszoną przerwę (ust. 3). WSA uznał, że za lipiec 2015r. dotacja przysługiwała skarżącemu w takiej wysokości, jaka była przekazana zgodnie z prawem w miesiącu poprzedzającym okres przerwy. Natomiast za sierpień 2015r. dotacja przysługiwała skarżącemu w wysokości wyliczonej według liczby uczniów w miesiącu poprzedzającym zgłoszoną przerwę (przy czym decydująca jest faktyczna liczba uczniów z perspektywy art. 90 ust. 2b i 3d ustawy o systemie oświaty (dla lat 2015-2016 Dz.U.2004.256.2572 ze zm., Dz.U.2015.2156 ze zm.,"u.s.o."). w związku z art. 7 k.p.a. Dalej wskazał, że co prawda poza granicami skargi, przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a.), jest zgodność z prawem decyzyjnego orzekania przez organ o odsetkach wraz z orzekaniem o obowiązku zwrotu, jednakże odnosząc się do tej kwestii wskazał, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca nie przewidział przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a O.p. dotyczy zaliczek). Przyjmuje się bowiem, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p.). Wobec tego konsekwentnie także w przypadku deklaratoryjnej decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach. Obowiązek ich wyliczenia i zapłaty w prawidłowej wysokości spoczywa na zobowiązanym z mocy prawa. Tym samym, skoro na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach wraz z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, to nie ma unormowania, które mogłoby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na gruncie ustawy o finansach publicznych. Zdaniem WSA ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia to zagadnienia pozostające poza granicami niniejszej sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie złożono oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016 w związku z § 4 ust. 2 uchwały z dnia 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 5 ust. 4 i § 7 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 3 uchwały z dnia 29 czerwca 2015r. oraz w związku z art. 252 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 869 ze zm. dalej: "u.f.p.") - poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016 w związku z § 4 ust. 2 uchwały z 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 5 ust. 4 i § 7 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 3 uchwały z dnia 29 czerwca 2015r. oraz w związku z art. 252 ust. 3 i ust. 4 u.f.p. na skutek przyjęcia przez Sąd, że organ który weryfikuje wysokość pobranej dotacji, ma obowiązek - z jednej strony - pominąć tę liczbę dzieci wykazanych w miesięcznych informacjach czy rocznym rozliczeniu, które faktycznie do przedszkola nie uczęszczały, nie brały udziału w zajęciach oraz - z drugiej strony - uwzględnić liczbę dzieci faktycznie uczęszczających do przedszkola, ale pominiętych w składanych miesięcznych informacjach bądź rocznym rozliczeniu; Sąd zajął stanowisko, że organ był zobowiązany do wyeliminowania błędów skarżącego rzutujących na wysokość należnej dotacji, nie tylko korzystnych dla organu, ale także tych przemawiających na rzecz skarżącego; w konsekwencji w ocenie Sądu organ powinien (w rozumieniu obowiązku) bazować wyłącznie na faktycznej liczbie wychowanków przedszkola skarżącego spełniających wymóg dotyczący wieku; wysokość należnej dotacji - co do zasady - ma odpowiadać przede wszystkim faktycznej liczbie wychowanków przedszkola, spełniających kryterium wieku oraz prawidłowej stawce bazowej przypadającej na jedno dziecko; - w sytuacji gdy skarżący nie składał korekt informacji miesięcznych zwiększających liczbę uczniów będącej podstawą do naliczenia dotacji ani też nie korygował rocznego rozliczenia dotacji, 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art.90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d ustawy u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016 w związku z § 4 ust. 2 uchwały z 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 5 ust. 4 i § 7 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2015r. oraz w związku z art. 252 ust. 3 i ust.4 u.f.p. - poprzez zobligowanie przez Sąd organu do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, z powodu dokonania przez Sąd błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016 w związku z § 4 ust. 2 uchwały z 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 5 ust. 4 i § 7 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2015r. oraz w związku z art. 252 ust. 3 i ust. 4 u.f.p. na skutek przyjęcia przez Sąd, że organ który weryfikuje wysokość pobranej dotacji, ma obowiązek - z jednej strony - pominąć tę liczbę dzieci wykazanych w miesięcznych informacjach czy rocznym rozliczeniu, które faktycznie do przedszkola nie uczęszczały, nie brały udziału w zajęciach oraz - z drugiej strony - uwzględnić liczbę dzieci faktycznie uczęszczających do przedszkola, ale pominiętych w składanych miesięcznych informacjach bądź rocznym rozliczeniu; Sąd zajął stanowisko, że organ był zobowiązany do wyeliminowania błędów skarżącego rzutujących na wysokość należnej dotacji, nie tylko korzystnych dla organu, ale także tych przemawiających na rzecz skarżącego; w konsekwencji w ocenie Sądu organ powinien (w rozumieniu obowiązku) bazować wyłącznie na faktycznej liczbie wychowanków przedszkola skarżącego spełniających wymóg dotyczący wieku; wysokość należnej dotacji - co do zasady - ma odpowiadać przede wszystkim faktycznej liczbie wychowanków przedszkola, spełniających kryterium wieku oraz prawidłowej stawce bazowej przypadającej na jedno dziecko; - w sytuacji gdy organ ustalił, że skarżący nie składał korekt informacji miesięcznych zwiększających liczbę uczniów będącej podstawą do naliczenia dotacji ani też nie korygował rocznego rozliczenia dotacji, a więc podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016 w związku z § 2 ust. 1, ust. 2, ust. 3 uchwały z dnia 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 2 ust. 1, ust. 2, ust, 3, ust. 4 uchwały z dnia 29 czerwca 2015r. oraz w związku z art. 252 ust. 3 i ust. 4 u.f.p.) - poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016 w związku z § 2 ust. 1, ust. 2, ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2010r. oraz w związku z § 2 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 uchwały z 29 kwietnia 2015r. i w związku z art. 252 ust. 3 i ust. 4 u.f.p. na skutek przyjęcia przez Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, dla określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości konieczne jest ustalenie stawki bazowej przypadającej na jedno dziecko; - w sytuacji gdy dotacja została pobrana na dzieci, które nie ukończyły 2,5 roku życia albo na dzieci które przestały uczęszczać do przedszkola, to w takim przypadku żądanie zwrotu dotacji za wskazane dzieci jest uzasadnione bez względu na to czy stawka ta została prawidłowo ustalona, ponieważ zwrot nie jest uzależniony od wysokości stawki, ale od faktu, iż dotacja na takie dzieci w ogóle nie przysługuje bez względu na jej wysokość. 4. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z § 4 ust. 3 uchwały z 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 6 ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2015r. - poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z § 4 ust. 3 uchwały z 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 6 ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2015r. na skutek przyjęcia przez Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, dotacja oświatowa w okresie przerwy wakacyjnej przysługuje skarżącemu za miesiąc lipiec 2015r. według zasad określonych w § 4 ust. 3 uchwały z 29 kwietnia 2010r., a za miesiąc sierpień 2015r. według zasad określonych w § 6 ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2015r.; - w sytuacji gdy zasady te zarówno dla miesiąca lipca jak i miesiąca sierpnia wynikają z § 4 ust. 3 uchwały z dnia 29 kwietnia 2010r. 5. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. oraz w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 3 O.p. - poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. oraz w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 3 O.p., na skutek przyjęcia przez Sąd, że skoro na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach wraz z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym nie ma umocowania, które mogłoby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na gruncie ustawy o finansach publicznych, - w sytuacji gdy Kolegium w decyzji z [...] listopada 2019r., nr [...] nie określiło kwotowo wysokości odsetek, a przepis art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. będący materialnoprawną podstawą wydanej decyzji, nakazuje zwrócić dotację udzieloną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobraną w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (wprost to wynika z brzmienia art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p.), to w rozstrzygnięciu organu uprawnione jest określenie (wskazanie) obok kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki, iż zwrot ten ma nastąpić wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych (bez wskazania kwoty odsetek) a także określenie daty początkowej (dnia), od której należy te odsetki naliczać wraz z podaniem przerw w ich naliczaniu, co z kolei ma umocowanie w art. 67 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 3 o.p. 6. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. oraz w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 3 O.p. - poprzez zakwestionowanie przez Sąd, poza granicami skargi, przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodności z prawem decyzyjnego orzekania przez organ o odsetkach wraz z orzekaniem o obowiązku zwrotu dotacji będące wynikiem dokonania przez Sąd błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. oraz w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 3 O.p., na skutek przyjęcia przez Sąd, że skoro na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach wraz z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym nie ma umocowania, które mogłoby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na gruncie ustawy o finansach publicznych, - w sytuacji gdy Kolegium w decyzji z [...] listopada 2019r., nr [...] nie określiło kwotowo wysokości odsetek, a przepis art. 252 ust. ł pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. będący materialnoprawną podstawą wydanej decyzji, nakazuje zwrócić dotację udzieloną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobraną w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (wprost to wynika z brzmienia art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p.), to w rozstrzygnięciu organu uprawnione jest określenie (wskazanie) obok kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki, iż zwrot ten ma nastąpić wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych (bez wskazania kwoty odsetek) a także określenie daty początkowej (dnia), od której należy te odsetki naliczać wraz z podaniem przerw w ich naliczaniu, co z kolei ma umocowanie w art. 67 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 3 O.p. Pismem z [...] października 2020r. skarżący wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną zawierającą jego stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, ponieważ strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a druga strona, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Przy czym ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną należy stwierdzić, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. Skargę kasacyjna została oparta obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. t.j. na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bo dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Uwzględniając istotę sporu w sprawie, rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej tak jak wyżej wskazano należy rozpocząć od zarzutów materialnych sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (pkt. 1, 3-5 petitum skargi kasacyjnej). W ramach tych zarzutów SKO zarzuciło WSA błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z: - § 4 ust. 2 uchwały z dnia 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 5 ust. 4 i § 7 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 3 uchwały z dnia 29 czerwca 2015r. oraz w związku z art. 252 ust. 3 i ust. 4 u.f.p., iż wysokość należnej dotacji co do zasady ma odpowiadać przede wszystkim faktycznej liczbie wychowanków przedszkola, spełniających kryterium wieku oraz prawidłowej stawce bazowej przypadającej na jedno dziecko, w sytuacji gdy skarżący nie składał korekt informacji miesięcznych zwiększających liczbę uczniów będącej podstawą do naliczenia dotacji ani też nie korygował rocznego rozliczenia dotacji (pkt 1); - § 2 ust. 1, ust. 2, ust. 3 uchwały z dnia 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 2 ust. 1, ust. 2, ust, 3, ust. 4 uchwały z dnia 29 czerwca 2015r. oraz w związku z art. 252 ust. 3 i ust. 4 u.f.p.), poprzez dokonanie przez przyjęcie przez Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, dla określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości konieczne jest ustalenie stawki bazowej przypadającej na jedno dziecko (pkt 3); - § 4 ust. 3 uchwały z 29 kwietnia 2010r. oraz w związku z § 6 ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2015r., poprzez przyjęcie przez Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, dotacja oświatowa w okresie przerwy wakacyjnej przysługuje skarżącemu za miesiąc lipiec 2015r. według zasad określonych w § 4 ust. 3 uchwały z 29 kwietnia 2010r., a za miesiąc sierpień 2015r. według zasad określonych w § 6 ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2015r.(pkt 4) oraz naruszenie przez Sąd art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. oraz w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 3 O.p., i uznanie, że skoro na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach wraz z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym nie ma umocowania, które mogłoby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na gruncie ustawy o finansach publicznych (pkt 5). Nie są to zarzuty usprawiedliwione. Wskazać należy, że przedmiotem postępowania była decyzja ustalająca obowiązek zwrotu przez skarżącego części dotacji oświatowej pobranej w 2015r. i w 2016r. z tytułu prowadzenia niepublicznego przedszkola [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że doszło do zawyżenia liczby dzieci uprawnionych do otrzymania dotacji. Skarżący w odniesieniu do stycznia, lutego, marca i kwietnia 2015r. w informacjach miesięcznych wykazał liczbę dzieci, na które przysługuje dotacja oświatowa, odpowiednio 30, 30, 30, 31. Następnie takie same liczby dzieci za wymienione miesiące ujął w złożonym 1 lutego 2016r. rocznym rozliczeniu dotacji za 2015r. Nie korygował przy tym informacji miesięcznych. Jednocześnie organ ustalił, że na pierwszy dzień stycznia, lutego, marca i kwietnia 2015r. do przedszkola skarżącego było zapisanych więcej dzieci w stosunku do liczby dzieci ujętej w miesięcznych informacjach i następnie w rocznym rozliczeniu. Podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji pobranych w nadmiernej wysokości był art. 252 ust. 1 pkt 2, ust 3, ust. 5 i ust 6 pkt. 2 u.f.p. określający przesłankę jej zwrotu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 252 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust. 2). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6). Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organ przed wydaniem decyzji określającej kwotę podlegającą zwrotowi miał obowiązek najpierw ustalenia, jakie środki przeznaczone na realizację zadania zostały pobrane w nadmiernej wysokości, a w konsekwencji określenia kwoty zwrotu. Stosownie do art. 90 ust. 2b u.s.o. w brzmieniu od 1 stycznia 2014r. do 31 sierpnia 2015r. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej Gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie Gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą Gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. W brzmieniu od 1 września 2015r. do 31 grudnia 2016r. art. 90 ust. 2b u.s.o. stanowił, że dotacje dla niepublicznych przedszkoli niespełniających warunków, o których mowa w ust. 1b, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej Gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez Gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu Gminy, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Gminę, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie Gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą Gminę na prowadzenie przedszkola publicznego, pomniejszone o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu Gminy. Następnie art. 90 ust. 3d u.s.o. w omawianych latach przewidywał, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i precyzował przeznaczenie dotacji, które nie było przedmiotem rozstrzygania przez organ w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że podstawa ustalenia wysokości dotacji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 u.s.o., została uzależniona od liczby uczniów uczęszczających do przedszkola niepublicznego i ta sama zasada powinna znajdować odzwierciedlenie przy wypłatach kolejnych rat dotacji. Organ jednostki samorządu terytorialnego w związku z przyznaniem dotacji, został upoważniony do przeprowadzenia stosownych kontroli przyznanych dotacji. Zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. W myśl zaś art. 90 ust. 3f u.s.o. osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Ustęp 3e art. 90 u.s.o. jest ogólnym przepisem kompetencyjnym, lecz zarazem z punktu widzenia beneficjentów dotacji szkół i placówek publicznych nie-samorządowych tworzy prawny obowiązek poddania się procedurom kontroli i ujawniania informacji żądanych przez kontrolujących, o ile tylko mieszczą się one w zakresie, w jakim jednostki samorządu terytorialnego mogą badać działalność tych szkół (placówek). W ramach kontroli "pobrania" dotacji kontrolujący bada prawidłowość liczby uczniów podanych we wniosku i w rozliczeniu dotacji. Dyrektor nie może odmówić osobie upoważnionej do czynności kontroli wstępu do kierowanej przez siebie jednostki. Osoba ta ma prawo żądać wglądu do dokumentów oraz, choć nie jest to wyraźnie zaznaczone w przepisie, także czynienia z nich odpisów; nie może jednak wynosić oryginałów dokumentów poza siedzibę kontrolowanej jednostki. Wspomniane wyżej prawo wglądu do dokumentacji kontrolowanej jednostki obejmuje dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Dokumentacją organizacyjną są wszelkie akty stanowiące podstawę działalności jednostki, w szczególności statut, akt założycielski oraz uchwały organów szkoły (placówki), w zakresie, w jakim dotyczą one wydatkowania dotacji. Z dokumentacji przebiegu nauczania z pewnością najważniejsza dla potrzeb kontroli będzie księga uczniów (wychowanków, słuchaczy) szkoły bądź placówki. Termin zaś każdy uczeń, o jakim stanowi art. 90 ust. 2d u.s.o., musi być rozumiany jako podmiot, który faktycznie korzysta z usług realizowanych przez przedszkole. Taki wniosek wynika z treści art. 90 ust. 3d u.s.o., który zadania finansowane dotacją określa jako kształcenie, wychowanie i opiekę. Te rodzaje aktywności placówki opiekuńczej wiążą się z faktycznym uczestnictwem dziecka w tego rodzaju działaniach. Dotacja nie przysługuje zatem na dziecko, które nie uczęszcza do przedszkola. Tak więc jedynie faktyczne uczestnictwo w realizacji zadań przedszkola generuje niektóre wydatki określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., więc takie, które mogą być pokrywane z dotacji. Ten aspekt jest również istotny przy dokonywaniu wykładni pojęcia "każdy uczeń", do jakiego odsyła art. 90 ust. 2d u.s.o. Przedstawione regulacje prowadzą do wniosku, że pojęcie "każdego ucznia" z art. 90 ust. 2d u.s.o. musi być rozumiane w ten sposób, że jest nim dziecko, które na podstawie określonego tytułu prawnego korzysta z przedszkola, a więc faktycznie uczestniczy w realizacji jego zadań. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przepisu art. 90 ust. 2d u.s.o., dotacje dla osób prowadzących wychowanie przedszkolne w formach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7 u.s.o., przysługuje na każdego ucznia. Unormowanie to odnosi się jednak do faktycznego stanu osób przyjętych i kontynuujących naukę w placówce (punkcie, zespole). Niewątpliwie wychowanie przedszkolne realizowane jest w placówce przedszkola, zaś przyznanie dotacji związane jest z faktycznym uczęszczaniem uczniów do tej placówki. Trafne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, iż art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. wiążą wysokość dotacji oświatowej z realizacją zadań przez przedszkole w odniesieniu do dzieci faktycznie objętych jego działalnością. Miesięczne informacje, a także roczne rozliczenie dotacji mogą zawierać różnego rodzaju błędy czy luki, ale rzeczą organu, zmierzającego do odtworzenia prawdy obiektywnej, jest ustalenie tych okoliczności faktycznych, o których ustawodawca stanowi w art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. Tym samym istotne znaczenie dla wyniku sprawy jest ustalenie nie tylko prawidłowej liczby dzieci objętych realizowanym wychowaniem przedszkolnym, ale także prawidłowej kwoty dotacji przypadającej na jedno dziecko (stawka bazowa, jednostkowa).Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że dotacja pobrana nienależnie stanowi różnicę między dotacją wypłaconą a należną w świetle stanu faktycznego i prawnego. Z kolei dotacja należna stanowi iloczyn liczby dzieci uprawnionych do dotowania i prawidłowej kwoty przypadającej na jedno dziecko. WSA prawidłowo zatem uznał, że dotacja pobrana w nadmiernej wysokości wymaga uwzględnienia nie tylko liczby dzieci faktycznie objętych wychowaniem przedszkolnym w rozpatrywanym czasie, ale także prawidłowej stawki bazowej przypadającej na każde dziecko. Nie ma też racji kasator kwestionując stanowisko WSA dotyczące sposobu wyliczenia dotacji oświatowej w okresie przerwy wakacyjnej (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Zauważyć należy, że § 4 ust. 3 uchwały z 29 kwietnia 2010r. stanowi o tym, że w okresie przerwy w działalności w okresie wakacyjnym, dotacja przyznawana jest w takiej wysokości, w jakiej była ona przekazana w miesiącu poprzedzającym przerwę. § 6 ust. 3 uchwały z 29 czerwca 2015r. wskazuje na uwzględnienie faktycznej liczby uczniów - w rozpoznawanej sprawie faktycznej liczby dzieci. Trafnie WSA wskazał, że ta faktyczna liczba dzieci ma znaczenie z perspektywy art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. Słusznie też Sąd I instancji ujął w swych rozważaniach, że wszelkie zmiany w miesiącu przerwy wakacyjnej nie mają znaczenia w sytuacji, gdy dotacja jest przyznawana za miesiąc poprzedzający przerwę wakacyjną, mając na uwadze składane co miesięczne informacje, o których mowa w § 4 ust. 2 uchwały z 29 kwietnia 2010r. oraz w § 5 ust. 1 i 2 uchwały z 29 czerwca 2015r. WSA zasadnie podkreślił, że okresu przerwy wakacyjnej nie można traktować jako jednego okresu rozliczeniowego dotacji oświatowej, skoro także w tym czasie dotacja jest wypłacana miesięcznie (por. § 6 ust. 1 uchwały z 29 czerwca 2015r. czy wcześniej § 4 ust. 1 uchwały z 29 kwietnia 2010r.). Oznacza to, że miesięczny okres wypłaty dotacji, a więc i miesięczny okres wyliczenia jej wysokości, nie utracił swojego autonomicznego charakteru także w okresie przerwy wakacyjnej. Należy zauważyć, że uchwała z 29 czerwca 2015r. obowiązywała od 20 lipca 2015r. (została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego w dniu 6 lipca 2015r.), tak więc miała ona zastosowanie do miesiąca sierpnia 2015r. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut wskazany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z 252 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). (...). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6). Trafnie WSA wskazał, że skoro na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach wraz z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym nie ma unormowania, które mogłoby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na gruncie ustawy o finansach publicznych.(pkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że przez art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca nie przewidział przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a O.p. dotyczy zaliczek). Przyjmuje się bowiem, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p.). Wobec tego także w przypadku deklaratoryjnej decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach. Ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia jak zasadnie wskazał to Sąd I instancji to zagadnienia pozostające poza granicami sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić, że są ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W punktach 2 i 6 petitum skargi kasacyjnej zarzucono WSA naruszenie art. art. 7 k.p.a. poprzez zobligowanie organu do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, z powodu dokonania przez Sąd błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. oraz w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 3 O.p.( pkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Zarzuty te nie są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że organ w wyniku udzielonego upoważnienia do przeprowadzonej kontroli, winien wykorzystać do tego wszelkie możliwe środki wynikające z art. 7 i art. 77 k.p.a. Należy ponownie podkreślić, że podstawa ustalenia wysokości dotacji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 u.s.o., została uzależniona od liczby uczniów uczęszczających do przedszkola niepublicznego i ta sama zasada powinna znajdować odzwierciedlenie przy wypłatach kolejnych rat dotacji. Zestawienie przepisów art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d u.s.o. jak już wskazano prowadzi do wniosku, że dotacja może być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie zadania w odniesieniu do dziecka będącego uczniem/przedszkolakiem/wychowankiem. Przymiot taki zapewne nie przysługuje dziecku, które nie uczęszcza do szkoły/przedszkola/ośrodka. Wymaga przy tym podkreślenia, że nieuczęszczanie to nie jest związane czy to ze zdarzeniem losowym (np. choroba) czy z kalendarzem zajęć w placówce (np. ferie, wakacje), ale z decyzji podjętej przez rodziców o nieuczęszczaniu dziecka do przedszkola. Ustawa oświatowa przewiduje, iż dofinansowaniu podlega zadanie czy to kształcenia, czy wychowania czy wreszcie opieki, które z przyczyn oczywistych nie może być wykonywane w stosunku do dziecka, któremu nie przysługuje status ucznia/przedszkolaka/wychowanka (p. wyrok NSA z 22 listopada 2016r., II GSK 1182/15). Na tak zaprezentowanym stanowisku stanął także NSA w wyroku z 8 marca 2017r. II GSK 4795/16 wskazując, że przepisy ustawy o systemie oświaty uzależniają możliwość uzyskania dotacji od przedstawienia w określonym czasie planowanej liczby wychowanków (art. 90 ust. 2d, art. 90 ust. 2a i 3a), a w wypadku kontroli poprawności wykorzystania dotacji możliwość kontroli list obecności uczniów z prawem do ich weryfikacji (np. art. 90 ust. 3f). Przedstawione regulacje prowadzą do wniosku, że pojęcie "każdego ucznia" z art. 90 ust. 2b u.s.o. musi być rozumiane w ten sposób, że jest nim dziecko, które na podstawie określonego tytułu prawnego korzysta z przedszkola, szkoły lub innej placówki wychowawczej, a więc faktycznie uczestniczy w realizacji jej zadań, a nieobecność w toku ich przebiegu nie jest wyrazem rezygnacji z udziału w działalności takiej placówki. Tak więc nawet w sytuacji, kiedy skarżący nie składa korekt złożonych informacji, nie może być mowy o tym, aby organ nie był zobligowany do podjęcia kontroli pobranych dotacji, w szerszym jej zakresie, a w konsekwencji zażądał zwrotu otrzymanej dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Tym bardziej w oparciu o wszelkie dostępne środki, wynikające z art. 7 i art. 77 k.p.a. To te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, treść normy prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. W konsekwencji nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 7 k.p.a. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stawiając taki zarzut należało również wskazać, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby mieć naruszenie tego przepisu. Tymczasem Sąd I instancji dokonał oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, a także zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania. Skarżący kasacyjnie organ zarzucając naruszenie przez Sąd I instancji tego przepisu wskazał na błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. oraz w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i § 3 O.p.( opisane w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej).Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (vide: wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004r., sygn. akt OSK 628/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, gdy Sąd ten powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 1560/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide: wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I OSK 1234/12; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2395/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na żadną z tych okoliczności nie powołano się stawiając zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie można zatem potwierdzić jego zasadności, tym bardziej, że wskazane przez kasatora zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, również w zakresie pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. WSA zakwestionował zaś poza granicami skargi, przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodność z prawem decyzyjnego orzekania przez organ o odsetkach wraz z orzekaniem o obowiązku zwrotu dotacji. Uznając, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione należy stwierdzić, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien ustalić faktyczną liczbę dzieci, które uczęszczały do przedszkola, co oznacza że powinien pominąć tę liczbę dzieci wskazanych w miesięcznych informacjach, które faktycznie nie uczęszczały do przedszkola, ale też uwzględnić liczbę dzieci faktycznie uczęszczających do przedszkola, a które zostały pominięte w miesięcznym rozliczeniu. Z powyższych względów podzielając wykładnię przepisów prawa materialnego, dokonaną przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne ściśle powiązanych z tą problematyką zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w omawianej sytuacji kwestia ewentualnego naruszenia przez organ przepisów postępowania administracyjnego była zdeterminowana wykładnią przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.