I SA/Łd 567/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. Ć. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.604.2020.1.AC UNP: 1098918 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej D. Ć. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 21 lipca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2020 r. D. Ć. (dalej: "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki. Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że wraz z mężem są jedynymi wspólnikami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej: "spółka nabywająca"). Obejmowali w niej udziały na skutek wniesienia wkładów pieniężnych - na etapie powstania spółki nabywającej oraz wkładów niepieniężnych - na etapie podwyższania jej kapitału zakładowego. W celu objęcia udziałów w podwyższonym we wrześniu 2013 r. kapitale zakładowym spółki nabywającej, skarżąca wniosła wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka zbywana 1"), w której posiadała bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w spółce zbywanej 1) spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w spółce zbywanej 1, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w spółce zbywanej 1. Skarżąca w zamian za aport otrzymała wyłącznie nowe udziały spółki nabywającej, wyemitowane przez spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym skarżąca nie otrzymała od spółki nabywającej żadnej zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust 8a-8d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto w celu objęcia udziałów w podwyższonym w listopadzie 2013 r. kapitale zakładowym spółki nabywającej skarżąca wniosła wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka zbywana 2"), w której posiadała bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w spółce zbywanej 2) spółka nabywająca posiadała liczbę udziałów w spółce zbywanej 2, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w spółce zbywanej 2. W zamian za aport otrzymała wyłącznie nowe udziały spółki nabywającej, wyemitowane przez spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym skarżąca nie otrzymała od spółki nabywającej żadnej zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała we wniosku, że rozważa podjęcie decyzji o likwidacji spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Skarżąca otrzyma przypadającą jej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego spółki nabywającej. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przypadku likwidacji spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów w spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów spółki nabywającej objętych w zamian za aport udziałów spółki zbywanej 1 oraz spółki zbywanej 2, przy czym wartość nominalna odpowiadała wartości wnoszonych do spółki nabywającej wkładów. W ocenie skarżącej odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. W przypadku kiedy objęcie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Kosztem nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. spółce nabywającej będzie wartość wkładu, tj. wartość wkładu w postaci udziałów spółki zbywanej 1 oraz wartość wkładu w postaci udziałów spółki zbywanej 2 określona w umowie spółki nabywającej. Interpretacją indywidualną z dnia 14 września 2020 r. DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, w sprawie należy odwołać się do przepisów u.p.d.o.f., w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2013 r. W przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej spółki, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej 1 i spółce zbywanej 2, których udziały zostały przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W przypadku likwidacji spółki nabywającej i otrzymania przez skarżącą majątku likwidacyjnego, koszt objęcia udziałów w spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., będą stanowiły wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej 1 i spółce zbywanej 2, wniesionych aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W skardze na powyższą interpretację skarżąca zaskarżyła ją w całości i wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, co skutkowało przyjęciem, że jako koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki nabywającej należy ustalić wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej 1 i spółce zbywanej 2, które zostały wniesione aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów (tzw. koszt historyczny). Podczas gdy z treści art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wynika, że koszt nabycia lub objęcia udziałów należy określić w odniesieniu do spółki likwidowanej (spółki nabywającej), a nie w odniesieniu do spółki zbywanej 1 oraz spółki zbywanej 2. 2) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce nabywającej, które skarżąca objęła w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce zbywanej 1 oraz spółce zbywanej 2 dających w tych spółkach bezwzględną większość praw głosu, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. DKIS uznał, iż w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (tzw. wymiana udziałów), gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów (tj. do udziałów spółki zbywanej 1 oraz spółki zbywanej 2). Podczas gdy nie wynika to z przepisów u.p.d.o.f. Skarżąca wskazuje, że w przypadku, kiedy objęcie/nabycie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt objęcia/nabycia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. 3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z dnia 25 kwietnia 2019 r. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uwzględniania własnego stanowiska w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych oraz stanowiska sądów administracyjnych w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych polegających na likwidacji spółki nabywającej. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, co do kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki. Skarżąca uważała, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (w przypadku likwidacji spółki nabywającej koszt objęcia udziałów w spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów spółki nabywającej objętych w zamian za aport udziałów spółki zbywanej 1 oraz spółki zbywanej 2, gdzie wartość nominalna odpowiada wartości wnoszonych do spółki nabywającej wkładów). Organ natomiast był odmiennego zdania i wskazał, że jako koszt nabycia lub objęcia udziałów spółki nabywającej należy ustalić wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej 1 i spółce zbywanej 2, które zostały wniesione aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów (tzw. koszt historyczny). W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego – art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. W odpowiedzi na pytanie, czym jest "koszt nabycia" organ wskazał, że w przypadku wkładów pieniężnych znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a w przypadku wkładów niepieniężnych - art. 22 ust. 1f ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże, jak podkreślił organ, trzeba wziąć pod uwagę wynikający z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. normatywny zakaz zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji). Z przepisu tego wynika bowiem, że w warunkach wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) innej spółki. Dlatego też, zdaniem organu, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej spółki, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej 1 i spółce zbywanej 2, których udziały zostały przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy. Zatem w przypadku likwidacji spółki nabywającej i otrzymania przez skarżącą majątku likwidacyjnego, koszt objęcia udziałów skarżącej w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., będą stanowiły wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej 1 i spółce zbywanej 2, wniesionych aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (np. NSA z dnia 8 stycznia 2019 r. II FSK 3238/18, CBOSA), której wnioski Sąd w pełni podziela. Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy wskazuje, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Nie ulega więc wątpliwości, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Problem w tym, że w u.p.d.o.f. brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Regulacji takich nie wskazał również organ interpretujący. Za takową nie można uznać powołanego przez organ art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy on bowiem zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, a nie kosztów nabycia lub objęcia udziałów dokonanego w drodze wymiany udziałów. Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Oznacza to, że w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z luką w prawie, co w procesie wykładni przepisów u.p.d.o.f. uprawniało do sięgnięcia po rozumowanie z podobieństwa (per analogiam). W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. sygn. akt III CZP 119/95 (OSNC 1995/12/180) "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się - pod pewnymi warunkami - stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego przez analogię. W wyroku z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13 (CBOSA) NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (zob. również wyroki NSA: z dnia 3 stycznia 2018 r. II FSK 3120/16, z dnia 5 kwietnia 2016 r. II FSK 462/14, z dnia 27 listopada 2012 r. II FSK 914/11, z dnia 24 października 2006 r. I FSK 93/06, OSP 2007/12/137; z dnia 7 kwietnia 2000 r. I SA/Lu 1372/98, z dnia 16 lutego 2000 r. I SA/Lu 1540/98, czy z dnia 18 października 1995 r. SA/Gd 2062/04, POP 2000/4/106). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w stanie prawnym, w którym zadano pytanie we wniosku o wydanie interpretacji, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów związku z tym należało zastosować przepis regulujący sytuacje pod istotnymi względami podobne do rozważanej - nieunormowanej - sytuacji, a mianowicie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten niewątpliwie reguluje sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez wnioskodawcę. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w drugim - z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). W związku z tym, w przypadku kiedy objęcie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Odpowiednie stosowanie tej regulacji oznacza, że kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów spółki nabywającej z dnia ich objęcia przez skarżącą, a nie – jak przyjął organ - wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie lub objęcie udziałów w spółce zbywanej 1 i spółce zbywanej 2, wniesionych aportem do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a także – że narusza ona przepisy art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Jak podkreśla się w doktrynie, zasada zaufania wymaga uzasadniania rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonywający. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony bądź wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. W związku z tym ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, że powołane w sprawie stanowiska i wyroki sądów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji, uznać należy za niedopuszczalne i naruszające zasadę zaufania (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 29). Zasady zaufania nie można przy tym odczytywać w oderwaniu od zawartej w 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., I FSK 1594/18, CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). A.B.