II FSK 53/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 wrzesnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 415/20 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o. o. w O. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.58.2020.2.MMU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną, Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Po 415/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA w Poznaniu", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi M. B. O. W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 14 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił interpretację w zaskarżonej części. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Spółka wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni podała, że jest członkiem grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") będącej jednym z największych na świecie dostawców komponentów i produktów dla branży motoryzacyjnej. Działalność grupy opiera się na czterech liniach biznesowych i w ramach poszczególnych działów obejmuje: 1) produkcję systemów i komponentów silnikowych, 2) produkcję filtrów i peryferyjnych urządzeń silnikowych, 3) produkcję systemów zarządzania termicznego, 4) aftermarket tj. produkcję i handel oryginalnymi częściami zamiennymi. Spółka wskazała, że w ramach Grupy zajmuje się wytwarzaniem elementów, których odbiorcami są zarówno producenci samochodów, jak i klienci działający w branży przemysłowej. Jej działalność określona na podstawie kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: "PKD") obejmuje: produkcję pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli, produkcję pozostałych gotowych wyrobów metalowych (gdzie indziej niesklasyfikowanych), produkcję pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia (gdzie indziej niesklasyfikowanych), produkcję pozostałych narzędzi mechanicznych, produkcję wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych, produkcję pozostałych wyrobów (gdzie indziej niesklasyfikowanych), magazynowanie i przechowywanie towarów, działalność w zakresie inżynierii, a także związane z nią doradztwo techniczne, pozostałe badania i analizy techniczne, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wnioskodawczyni prowadzi swoją działalność gospodarczą w ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej dwóch głównych działów: działu produkcyjnego oraz parku technologicznego. Dział produkcji zajmuje się wytwarzaniem sztandarowych produktów, przede wszystkim części służących utrzymywaniu właściwej temperatury silnika, takich jak: wymienniki ciepła, skraplacze, chłodnice czy grzejniki. W zakresie parku technologicznego, którego powstanie miało na celu utworzenie ośrodka wdrażającego innowacyjne technologie i produkty, prowadzone są prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Prace te dotyczą opracowania nowych oraz rozwoju istniejących produktów, prowadzone są przez wykwalifikowany personel zatrudniony w działach: narzędziowni, prototypowni, konstruktorów, laboratorium, inżynierów. Działalność prowadzona w parku technologicznym ujęta została w danych rejestrowych Wnioskodawczyni pod kodem PKD 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wskazany kod PKD obejmuje: 1) badania podstawowe - badania obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce, 2) badania stosowane - badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce, 3) prace rozwojowe - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod - z wyłączeniem: badania rynku, sklasyfikowanego w 73.20.Z. Podano, że prace prowadzone w parku technologicznym mają na celu opracowanie nowych produktów i procesów Spółki, jak również rozwój produktów i procesów istniejących. Efekty tych prac co do zasady wykorzystywane są w dziale produkcji Spółki. Prowadzone prace badawczo-rozwojowe obejmują szerokie spektrum działań, od weryfikacji nowych surowców, przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu/procesu. Ponadto na sukces prowadzonych prac składa się również monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów. W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów wykonywanych w parku technologicznym nie zawsze jest pewny, prowadzone prace mogą nie spełniać przyjętych założeń. Dodatkowo, nawet gdy nowa funkcjonalność lub proces zostały przekazane do produkcji, nie można wykluczyć pojawienia się problemów technicznych, których rozwiązanie wymaga niekiedy dalszych prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawczyni podała, że standardowemu projektowi o charakterze badawczo-rozwojowym odpowiada pięć faz: etap przygotowania koncepcji wyrobu (faza I), etap rozwoju produktu i procesu produkcyjnego (faza II), etap przygotowania produkcji (faza III) etap rozwoju produkcji (faza IV) i etap produkcji (faza V), które szczegółowo opisała. Wskazano, że prace rozwojowe prowadzone są samodzielnie w ramach działu inżynierów parku technologicznego. Dodatkowo Spółka współpracuje z działem Advanced Development scentralizowanym w spółce działającej w grupie kapitałowej. Działalność tego działu polega na realizowaniu oryginalnych prac badawczych, eksperymentalnych lub czysto teoretycznych mających na celu zdobywanie nowej wiedzy. Działalność Spółki w tym zakresie polega w głównej mierze na przeprowadzaniu zleconych badań oraz testów. Podsumowując Wnioskodawczyni podała, że jej działalność opisana we wniosku nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla obecnych produktów i stosowanych procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę oraz umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. Spółka podkreśliła, że prowadzona przez nią w parku technologicznym działalność w ramach fazy I-IV projektów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, a stanowisko to w zakresie faz I-III zostało potwierdzone przez Organ w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2019 r., natomiast wskutek złożonej skargi w zakresie fazy IV WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 51/20 uchylił interpretację w zaskarżonym zakresie. W zakresie kosztów nabycia usług zewnętrznych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Spółka wskazała, że realizuje część projektów badawczo-rozwojowych we współpracy z podmiotami zewnętrznymi nabywając m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usług równorzędne, które są wykonywane/świadczone na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów. Możliwe jest również nabywanie wyników prowadzonych przez takie podmioty badań naukowych na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawczyni współpracuje m.in. z uczelniami wyższymi, jak również z innymi podmiotami, w tym przede wszystkim spółkami prawa handlowego. Istotna część usług w tym zakresie jest zlecana przez Wnioskodawczynię spółce z o.o. mającej status Centrum Badawczo-Rozwojowego (dalej: "CBR"). Podmiot ten widnieje w bazie jednostek naukowych systemu POL-on, który jest zintegrowanym z systemem informacji o nauce i szkolnictwie wyższym, który wspiera pracę Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a także Głównego Urzędu Statystycznego oraz Centralnej Komisji do spraw Stopni i Tytułów. Od powyższych podmiotów Wnioskodawczyni nabywa badania, analizy, opinie i ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych. Wszystkie prace wykonywane przez te jednostki dotyczą wsparcia Spółki w zakresie I-IV fazy realizacji projektów. Spółka wskazała, że poza usługami nabywanymi w powyższym zakresie od uczelni wyższych i CBR nabywa również w celu wsparcia prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej szereg usług od innych podmiotów, które nie są uczelniami i nie posiadają statusu CBR. Podano, że zarówno uczelnie wyższe, jak i CBR są podmiotami, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", w brzmieniu obowiązującym zarówno od 1 stycznia do 30 września 2018 r., jak również od 1 października 2018 r. Spółka oświadczyła, że wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.p., koszty działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 9 ust. 1b tej ustawy. Zaznaczono, że koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostały i nie zostaną zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie Spółka nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku nabytych usług dotyczących wsparcia przy prowadzeniu projektów badawczo-rozwojowych może uznać wynagrodzenie uczelni oraz CBR należne z tytułu świadczonych usług za koszty kwalifikowane w celu skorzystania z ulgi opisanej w art. 18d ust. 1 u.p.d.p.? Na postawione wyżej pytanie Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej, a swoje stanowisko szczegółowo uzasadniła. Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi zewnętrzne nabywane od uczelni wyższych i CBR wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych. Wszystkie prace wykonywane przez te jednostki dotyczą wsparcia Spółki w zakresie faz I-IV realizacji projektów badawczo-rozwojowych. Zatem ww. usługi eksperckie nabywane są bezpośrednio na cele działalności badawczo-rozwojowych i są niezbędne do przeprowadzenia projektów w parku technologicznym Spółki, a w konsekwencji koszty poniesione na ich zakup spełniają warunek nabycia na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki w zakresie uznania wynagrodzenia uczelni oraz CBR należnego z tytułu świadczonych usług za koszty kwalifikowane w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową za nieprawidłowe w części działalności dotyczącej fazy IV (etap rozwoju produkcji), natomiast w pozostałej części za prawidłowe. W uzasadnieniu Organ zaznaczył, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045 z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dyrektor wskazał, że z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. wynika, iż za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: 1) na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz 2) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ podał, że od 1 października 2018 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., wskazując, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.) - dalej: "Prawo o szkolnictwie wyższym", a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Dyrektor przytoczył następnie treść przepisów art. 7 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, art. 18d ust. 2, 5, 6, 7 i 8, art. 18e, art. 9 ust. 1b oraz art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.p. Przenosząc przytoczone powyżej regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy Organ podniósł, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na: 1) zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p.); 2) określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję "kosztów kwalifikowanych", o jakich mowa w art. 18d up.d.p.); 3) zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b u.p.d.p.). Dyrektor wskazał, że w objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.p. Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Organ stwierdził, że wskazane przez Wnioskodawczynię działania, w ramach których są podejmowane czynności dotyczące fazy IV - etapu rozwoju produkcji, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p. Zdaniem Dyrektora, czynnościom polegającym na: 1) rozwoju produktu, 2) adaptacji rozwiązania w procesie produkcyjnym, poprzez próbną produkcję rosnącego wolumenu, 3) dokonywania niezbędnych korekt w procesie lub w konstrukcji, aż do uzyskania planowanych wskaźników produkcji w zakresie jakości, ilości, produktywności - trudno przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego Organ podkreślił, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p. Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanej sprawie realizowane przez Wnioskodawczynię czynności, które wiążą się z fazą IV - etapem rozwoju produkcji, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.p., tym samym Spółka nie jest/nie będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, w tym zakresie. A zatem, również kosztów kwalifikowanych nie stanowią koszty poniesione z tytułu nabywania usług zewnętrznych od uczelni wyższych i CBR w części dotyczącej IV fazy realizacji projektów badawczo-rozwojowych. W skardze na interpretację indywidualną Spółka, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 26 u.p.d.p. w zw. z art. 18d ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w fazie IV rozwoju produkcji nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.p., podczas gdy ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że działalność w fazie IV stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji naruszenie przez organ art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione przez Spółkę z tytułu nabywania usług zewnętrznych od uczelni wyższych i CBR w części dotyczącej IV fazy realizacji projektów badawczo-rozwojowych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h tej ustawy poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu w skarżonej interpretacji, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Po 415/20 WSA w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy opisana przez Skarżącą faza IV - etap rozwoju produkcji, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.p., zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r., a w konsekwencji, czy koszty poniesione przez Spółkę z tytułu nabywania usług zewnętrznych od uczelni wyższych i CBR w części dotyczącej IV fazy realizacji projektów badawczo-rozwojowych stanową koszty kwalifikowane. WSA w Poznaniu przytoczył następnie treść przepisów art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.p. zarówno sprzed nowelizacji, jak i nowym w brzmieniu, i wskazał, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p. Sąd zauważył, że z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, iż taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Po czwarte, definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w Prawie o szkolnictwie wyższym mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić, aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych, jak i definicję prac rozwojowych. WSA w Poznaniu podał, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazano, iż prace prowadzone w parku technologicznym w ramach fazy IV konkretnych projektów badawczo-rozwojowych mają na celu opracowanie nowych oraz rozwój istniejących produktów i procesów Spółki na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. W konsekwencji czynności podejmowane w fazie IV są nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W tym celu Spółka nabywa opracowania, ekspertyzy itp. od uczelni wyższych i CBR. Sąd pierwszej instancji wskazał, że oceniając opisane przez Spółkę działania, w ramach których są podejmowane czynności dotyczące fazy IV - etapu rozwoju produkcji, Organ doszedł do przekonania, że nie obejmują one działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ przytoczył przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie i dokonał ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym. Zdaniem Sądu, Organ nie odniósł treści tych przepisów do przedstawionego przez Spółkę szczegółowego opisu stanu faktycznego. Zdaniem WSA w Poznaniu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. W ocenie Sądu, Organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska Organu. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia ww. wymogów, gdyż Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W związku z powyższym WSA w Poznaniu wskazał, że nie jest w stanie ocenić, czy stanowisko Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 26 u.p.d.p. w zw. z art. 18d ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w fazie IV rozwoju produkcji nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.p. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie, w jakim Organ uznał, że działania w fazie IV rozwoju produkcji nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, Sąd zobowiązał Organ do ponownej oceny stanowiska Spółki (z odwołaniem się do przepisów prawa), mając na uwadze wyłącznie przedstawiony we wniosku stan faktyczny i stan prawny i do uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie (w sposób przekonujący), jeśli ponownie uzna, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. S.-F., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana przez Dyrektora interpretacja nie zawiera wszystkich elementów, o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że Organ w wydanej interpretacji indywidualnej sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera: ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, Organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Spółki, ustosunkowując się do przedstawionych przez nią argumentów. W uzasadnieniu własnego stanowiska Organ w sposób wyraźny wyjaśnił, z jakiego powodu stanowisko w części dotyczącej fazy IV uznał za nieprawidłowe. Działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej Organ ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor nie tylko przytoczył przepisy prawa podatkowego, ale także w sposób możliwie najbardziej zrozumiały starał się je zinterpretować. Wskazano, że w zaskarżonej interpretacji Organ, oprócz przytoczenia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 4a pkt 26-28 oraz art. 18d u.p.d.p., wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcia w nich zawarte. Po wyjaśnieniu pojęć użytych w przepisach Organ odniósł przedstawiony we wniosku opis prac do przytoczonych przepisów i wyjaśnień wskazując, że wskazane przez Wnioskodawczynię działania, w ramach których są podejmowane czynności dotyczące fazy IV - etapu rozwoju produkcji, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p. Czynnościom tym trudno bowiem przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. W rozpatrywanej sprawie, realizowane przez Wnioskodawczynię czynności, które wiążą się z fazą IV - etapem rozwoju produkcji, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.p., tym samym Wnioskodawczyni nie jest/nie będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.p., w tym zakresie. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że wydana interpretacja nie zawiera wszystkich elementów, o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W związku z takim sformułowaniem zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że z art. 14c Ordynacji podatkowej wynika, iż interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/16, LEX nr 2576866). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wyżej wskazano, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 160/18, LEX nr 2781915). Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej - do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należało podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Należy zauważyć, że interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2020 r. jest obszerna, gdyż zawiera 27 stron, jednakże na 20 stronach Organ szczegółowo opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, pytanie Wnioskodawczyni i jej własne stanowisko w sprawie. Ocena stanowiska Spółki rozpoczyna się na s. 21 interpretacji, przy czym w zasadzie 5 z 6 stron poświęconych tej ocenie to przytoczenie treści wybranych przepisów u.p.d.p. i Prawa o szkolnictwie wyższym. Pisząc na s. 24 "przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy" Organ de facto nie odniósł treści przytoczonych wcześniej przepisów do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż w tym fragmencie interpretacji wskazał jedynie, na co powinna być nakierowana analiza przejawów działalności gospodarczej podatnika, aby można było skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że Organ nie wyjaśnił, jaki związek mają powyższe tezy z przytoczonymi przez Organ przepisami. Z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie Dyrektor doszedł do wniosku, że czynnościom polegającym na rozwoju produktu, adaptacji rozwiązania w procesie produkcyjnym poprzez próbną produkcję rosnącego wolumenu i dokonywania niezbędnych korekt w procesie lub w konstrukcji, aż do uzyskania planowanych wskaźników produkcji w zakresie jakości, ilości, produktywności - trudno przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Organ nie przedstawił toku rozumowania, który doprowadził go do postawienia tezy o braku związku pomiędzy wskazanymi we wniosku działaniami Spółki w ramach fazy IV - etapu rozwoju produkcji, a możliwością zakwalifikowania tych działań do mających charakter badawczo-rozwojowy. Dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.p. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie Organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Konieczne przy tym jest odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Jak już wyżej zaakcentowano - w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2020 r. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał na deficyty badanej interpretacji indywidualnej, przy czym braki uzasadnienia stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej nie mogą być uzasadniane tym, że organ interpretacyjny nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. Wobec powyższego nie ma można przyjąć, że uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną WSA w Poznaniu naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. ----------------------- 17