II FSK 2386/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 512/20 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2020 r., III SA/Wa 512/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B.S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest bankiem i zapytał m.in. od jakiego momentu należy liczyć termin na przekazanie informacji o schemacie podatkowym przez bank - w związku z pełnieniem funkcji płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż bank? 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 14 października 2019 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wskazując, że: - zakres tematyczny wniosku wykracza poza ramy prawne instytucji interpretacji indywidualnej, ponieważ jego rozpatrzenie sprowadzałoby się do interpretacji opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonania oceny, czy bank będzie pełnił rolę "wspomagającego" w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż bank oraz określenia, w którym momencie powstanie obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym przez bank – w związku z pełnieniem funkcji płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż bank w rozumieniu przepisów Rozdziału 11a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) dotyczących zgłaszania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej schematów podatkowych, do czego tutejszy organ nie jest upoważniony, - przepisy dotyczące obowiązku raportowania schematów podatkowych zawarte w Rozdziale 11a "Informacje o schematach podatkowych" (art. 86a-86o/ ord. pod.) regulują kwestie techniczne dotyczące obowiązku sprawozdawczego i nie dotyczą praw ani obowiązków podatkowych banku określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - interpretacja wydana we wnioskowanym przez bank zakresie miałaby jedynie walor informacyjny i nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej i ochronnej stosownie do art. 14k-14m) ord. pod. 4. Wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 145 § 1, art. 3 pkt 1 i 2, art. 145 § 2a oraz art. 14k) w związku z art. 86a § 1 pkt 3 pkt 8 i pkt 18 oraz art. 86d § 4 i 5 w związku z art. 86b § 1 ord. pod. - poprzez błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że pytania dotyczyły przepisów spełniających definicję przepisów prawa podatkowego określoną w art. 3 pkt 2 ord. pod., niewymienionych w katalogu przepisów niemogących stanowić przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określonym w art. 14b ord. pod., odpowiedź na nie nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego, a jednocześnie, wydana interpretacja indywidualna posiadałaby funkcję ochronną, o jakiej mowa w art. 14k § 3 ord. pod.; - art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14a § 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 86a § 1 pkt 3, pkt 8 i pkt 18 oraz art. 86d § 4 i 5 w związku z art. 86b § 1 ord. pod., polegające na błędnym stwierdzeniu, że uregulowania będące przedmiotem zapytania (art. 86a § 1 pkt 3 pkt 8 i pkt 18 oraz art. 86d § 4 i § 5 w związku z art. 86b § 1 ord. pod.) nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, pomimo że przepisy te stanowią podstawę wydanych przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ord. pod. objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych (MDR)" (dalej: "Objaśnienia"). Skoro sam Minister Finansów uznał regulacje zawarte w art. 86a) ord. pod. za przepisy prawa podatkowego, o których mowa w Rozdziale 1a) ord. pod., które mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ord.pod., to w świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej oraz zasady ochrony zaufania do organów podatkowych - powinno być również możliwe wydanie w ich przedmiocie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 145 § 1 ord.pod. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia postanowienia z dnia 14 października 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r., wskazując, że rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się do interpretacji opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonania oceny, czy bank będzie pełnił rolę wspomagającego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż bank oraz określenia, w którym momencie powstanie obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym przez bank - w związku z pełnieniem funkcji płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż bank w rozumieniu przepisów Rozdziału 11a) ord. pod. dotyczących zgłaszania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej schematów podatkowych, do czego tutejszy organ nie jest upoważniony. Poza tym w analizowanej sprawie wnioskodawca nie mógł zostać uznany za "zainteresowanego" w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku zgłaszania informacji o schematach podatkowych. Przepisy dotyczące obowiązku zgłaszania schematów podatkowych nie dotyczą praw ani obowiązków podatkowych wnioskodawcy określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 5. Wnioskodawcza w skardze zarzucił naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 145 § 1, art. 3 pkt 1 i 2, art. 145 § 2a) oraz art. 14k § 3 ord. pod. w związku z art. 86a § 1 pkt 10 i pkt 16 ord. pod. poprzez błędne stwierdzenie, że przedstawione we wniosku pytania wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż nie dotyczą przepisów dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego banku, ani przepisów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a normy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia mają charakter techniczny, przez co nie można wywodzić z nich obowiązków podatkowych, a tym samym, że wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k) ord. pod. Tymczasem pytania wnioskodawcy dotyczą przepisów spełniających definicję przepisów prawa podatkowego określoną w art. 3 pkt 2 ord.pod., mających charakter norm prawa materialnego oraz niewymienionych w katalogu przepisów niemogących stanowić przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określonym w art. 145 § 2a) ord. pod., a jednocześnie wydana interpretacja indywidualna posiadałaby funkcję ochronną, o jakiej mowa w art. 14k § 3 ord. pod., zatem nie było podstaw od odmowy jej wydania; - art. 165a § 1 w związku art. 14h, art. 14a § 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 86a § 1 pkt 10 i pkt 16 ord. pod., polegające na błędnym stwierdzeniu, że uregulowania będące przedmiotem zapytania banku nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, pomimo, że przepisy te stanowią podstawę wydanych przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14a S1 pkt 2 ord. pod., Objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. Skoro sam Minister Finansów uznał regulacje zawarte w art. 86a) ord.pod. za "przepisy prawa podatkowego", o których mowa w Rozdziale 1a) ord. pod., które mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ord. pod., to w świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej oraz zasady ochrony zaufania do organów podatkowych - powinno być również możliwe wydanie w ich przedmiocie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że pytanie wnioskodawcy odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni. Po drugie - podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że przepisu art. 165a § 1 ord. pod. nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Po trzecie - niewątpliwie, w świetle art. 3 pkt 2 ord. pod., przepisy art. 86a § 1 pkt 10, pkt 12 i pkt 16 ord. pod., o których interpretację wystąpił wnioskodawca, stanowią przepisy prawa podatkowego. Są to przepisy ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 ord. pod. Nie są również objęte hipotezą art. 145 § 2a) ord. pod. Art. 86a) ord. pod. nie dotyczy właściwości, uprawnień, ani obowiązków podatkowych, a jedynie określa zakres obowiązków odnośnie przekazywania informacji o schematach podatkowych. Sąd pierwszej instancji jednocześnie podkreślił, że celem przepisów Rozdziału 11a Działu III ustawy – Ordynacja podatkowa jest dostarczanie administracji skarbowej informacji, która będzie wykorzystywana przez organy podatkowe do poprawy jakości systemu podatkowego (zob. Objaśnienia podatkowe MF z dnia 31 stycznia 2019 r., "Informacje o schematach podatkowych - MDR"). Co niemniej istotne, skoro dane przepisy (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 ord. pod.) mogą być przedmiotem ww. Objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ord. pod., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b) ord. pod. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem "przepisów prawa podatkowego". Zdaniem sądu pierwszej instancji ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny- wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwaną dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku art. 57a) p.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że przepisy art. 86a § 1 pkt 10, pkt 12 i pkt 16 ord.pod. stanowią przepisy prawa podatkowego mogące być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdy wnioskodawca w skardze podniósł jedynie zarzut naruszenia art. 86a § 1 pkt 10 i pkt 16 ord. pod., co skutkowało przekroczeniem granic skargi, w sytuacji gdy w świetle art. 57a) p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jak również uznanie, ze przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był art. 86a § 1 pkt 10, pkt 12 i pkt 16 ord. pod., gdy przedmiotem wniosku były art. 86a § 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 18 ord. pod., co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy oraz uchylenia prawidłowego i odpowiadającego prawu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej; 2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a, w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 145 § 1 ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że żądanie wnioskodawcy powinno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 145 § 1 ord. pod., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ powinna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania, 3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a § 1 pkt 1 lit. b) ord.pod. w związku z art. 86a § 1 pkt 10, pkt 16, pkt 18 ord. pod., art. 86b, art. 86c oraz art. 86d ord. pod. poprzez błędne uznanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych, a nie tylko przepisy prawa materialnego i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie skutkujące uchyleniem prawidłowego postanowienia organu, iż w zakresie przepisów odnoszących się do raportowania schematów podatkowych, a których mowa w Rozdziale lla) ord.pod. może być wydana interpretacja indywidualna, a przepisy te mają charakter materialnoprawny; 4) art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b oraz art. 145 § 1 i 3 ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że wydana interpretacja indywidualna odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k) ord. pod. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualne - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 57a) p.p.s.a. przez to, że sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swoich rozważań także art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 ord. pod., które nie zostały objęte wnioskiem strony. Pogląd taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu rozdziału 1a działu II ustawy- Ordynacja podatkowa, a ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie przedstawiono w tym zakresie przekonujący argumentacji prawnej. Wystarczające bowiem dla objęcia tych przepisów rozważaniem było to, że zawierają one definicje: - schematu podatkowego (pkt 10), - schematu podatkowego transgranicznego (pkt 12), - uzgodnienia (pkt 16), - wspomagającego (pkt 18), które to określenia zmieściły się w przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. 9. Nie są trafne także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W tej mierze zwrócić należy przede wszystkim uwagę na pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, CBOSA, z którego wynika, że: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a) ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z tak zwanym >>obowiązkiem raportowania schematów podatkowych<< objęte są zakresem postępowanie interpretacyjnego na podstawie art. 14b) i następnych ustawy - Ordynacja podatkowa". Pogląd ten w pełni podziela - na gruncie rozpoznawanej sprawy - skład orzekający w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że: "przepisy działu III rozdziału 11a) ord. pod. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a) ord. pod., w szczególności >>regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych<< (vide np. art. 86h/ i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie przytoczonym przez sąd pierwszej instancji i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46). Spośród nich dwa kryteria wydają się szczególnie istotne. Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (vide zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 ord. pod.) i informacyjnym (art. 86b/ do art. 86e/ wskazanej ustawy), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (vide np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, etc.). Z powyższym wiąże się drugi argument natury systematycznej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, tj. tym, który ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Posiłkowo nasuwają się także argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, tj.: - brak wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a) ord. pod.), - obwarowanie wskazanego obowiązku sankcją karną (por. art. 80f/ Kodeksu karnego skarbowego). Na tym tle nie mogą zostać uznane za przeważające argumenty wywodzone w niektórych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m. ord. pod.). Po pierwsze - udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 ord. pod.). Po drugie- mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych, jak to miało miejsce w zaskarżonym wyroku oraz poprzedzającym je postanowieniu (por. zdanie odrębne s. NSA J. Antosika do uchwały z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, LEX/el.). Ogólną dyrektywę stosowania i wykładni prawa w przez organy podatkowe, zwłaszcza w sytuacji pojawiania się rozbieżnych stanowisk, zawiera, również w zakresie trybu interpretacyjnego, art. 2a) ord. pod. (zasada in dubio pro tributario; szerzej o wskazanym charakterze ww. przepisu, jako generalnej dyrektywie stosowania prawa podatkowego, zob. A. Bielska-Brodziak, M. Suska, Węzeł gordyjski, czyli o in dubio pro tributario na tle klasyfikacji dyrektyw wykładni oraz pojęcia momentu interpretacyjnego, Państwo i Prawo 2020 nr 8, s. 69-80)". 10. Jak wskazuje piśmiennictwo (W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/Po 825/19 oraz do wyroku WSA z dnia 12 lutego 2020 r., I SA/Op 528/19): Zgodnie z poglądami wyrażonymi w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/Po 825/19 i WSA w Opolu z dnia 12 lutego 2020 r., I SA/Op 528/19 (oba CBOSA): interpretacji mogą podlegać jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego. Z kolei przepisy dotyczące MDR - jako unormowania o charakterze procesowym - nie mogą być przedmiotem urzędowej wykładni. Trzeba jednak już w tym momencie wskazać, że argumentacja sądów zawarta w tych wyrokach nie jest w pełni konsekwentna. Jest tak z tego powodu, że w innych fragmentach uzasadnień skonstatowano, iż przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa materialnego odnoszące się do kwestii powstania odpowiedzialności podatkowej, czy też rozliczenia danego podatku. Należałoby więc stwierdzić, że w ocenie sądów przedmiotem interpretacji podatkowej nie mogą być wszystkie przepisy materialnego prawa podatkowego, ale jedynie te, które dotyczą obowiązku zapłaty podatku. Sądy powoływały się również na określoną w art. 14k § 1 ord. pod. zasadę nieszkodzenia. Z dalszych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p) stanowiących jej "wyjaśnienie i wykonanie" wynika, że skutki ochronne wynikające z posiadania interpretacji podatkowej obejmują jedynie sferę materialnego prawa podatkowego (zwolnienie z zapłaty podatku, brak naliczania odsetek za zwłokę). Ustawodawca nie przewidział natomiast skutków ochronnych w przypadku unormowań proceduralnych. To prowadzi do wniosku, że urzędowej wykładni przepisów podatkowych nie podlegają przepisy o charakterze procesowym, do których - przypomnijmy - sądy zaliczyły także regulacje dotyczące przekazywania informacji o schematach podatkowych. Tezę tę ma również potwierdzać brzmienie art. 14b § 2 ord. pod., który stanowi, że interpretacje podatkowe są wydawane w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zdaniem sądów pojęcia te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)". Przede wszystkim nie sposób zaakceptować poglądu, że przepisy dotyczące MDR to regulacje o charakterze procesowym. W prawie podatkowym stosunki proceduralne powstają bowiem w związku z zainicjowaniem i prowadzeniem przez organ podatkowy stosownego postępowania. Istnieją od momentu jego wszczęcia, zaś ich kres wyznacza doręczenie ostatecznej decyzji podatkowej. Obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych powstaje przed wszczęciem postępowania podatkowego, więc nie sposób uznać, że ma on charakter proceduralny. Należy jednocześnie podkreślić, że przez pojęcie "przepisy "materialnego prawa podatkowego" nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym. Przykładem tej drugiej grupy są tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Obowiązki tego typu nie muszą zresztą spoczywać na podatniku, ale mogą obciążać inne podmioty. Dobrym przykładem w tym zakresie jest art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że podmiot, który dokonał na rzecz osoby fizycznej wypłaty należności lub świadczeń, które stanowią nieobjęty zwolnieniem lub zaniechaniem poboru podatku przychód z innych źródeł, a jednocześnie nie jest obowiązany do poboru zaliczki lub zryczałtowanego podatku, powinien przesłać do urzędu skarbowego oraz podatnikowi stosowną informację o dokonanej wypłacie. W tym przypadku podmiot objęty obowiązkiem informacyjnym nie jest podatnikiem, płatnikiem ani inkasentem, zaś składana informacja nie dotyczy jego rozliczeń podatkowych. Co warte uwagi, dotychczas organy podatkowe i sądy administracyjne nie twierdziły, że wydawanie interpretacji w tym zakresie jest wykluczone, ponieważ przepis ten nie odnosi się do odpowiedzialności podatkowej bądź rozliczenia podatku przez wnioskodawcę. 11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.