I FSK 170/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 101/19 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.510.2018.2.AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 101/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Wnioskodawca zaznaczył, że za pośrednictwem Urzędu Gminy prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, wykorzystując do tego istniejącą infrastrukturę (sieć wodo-kanalizacyjną). W ramach wskazanej działalności Gmina świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich, to jest mieszkańców oraz przedsiębiorców (opodatkowane VAT oraz na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, to jest Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i placówek oświatowych (niepodlegające opodatkowaniu VAT, dokumentowane notami księgowymi). Dalej Gmina K. wskazała, że ponosi szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, między innymi wydatki na funkcjonowanie, utrzymanie, konserwację i rozbudowę sieci wodno-kanalizacyjnej, które dokumentowane są fakturami VAT. Z uwagi na charakter wydatków, wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez siebie czynności podlegających VAT. Wnioskodawca podniósł, że prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej – "rozporządzenie") wyniósł w przypadku strony 5%, podczas gdy ilość dostarczanej wody (odebranych ścieków) do (od) mieszkańców i przedsiębiorców udokumentowana fakturami VAT stanowi ok. 98% ogółu ilości wody (ścieków) dostarczonych (odbieranych) rocznie przez Gminę. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że jej jednostki organizacyjne (GOPS, jednostki oświatowe), do których będzie dostarczana woda i odprowadzane ścieki przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, realizują przede wszystkim zadania publicznoprawne, ale mogą również realizować zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT). Ponadto nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności tych jednostek. Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytanie, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") Gmina w celu dokonania odliczenia VAT naliczonego od wymienionych wydatków, może stosować indywidulanie wyliczony prewspółczynnik, oparty na proporcji ilości dostarczonej wody (odebranych ścieków) na rzecz (od) podmiotów trzecich w stosunku do ilości dostarczonej wody (odebranych ścieków) ogółem, to jest zarówno w relacji do podmiotów trzecich, jak i własnych jednostek organizacyjnych, zamiast prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu? Zdaniem Gminy, może ona odstąpić od metody obrotowej przewidzianej w rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., co – obok przepisów prawa – potwierdza orzecznictwo sądowe. W ocenie wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla proporcję wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność w tym zakresie niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), jak również dokonywanych w tym w zakresie nabyć. Ponadto, zdaniem Gminy, proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na działalność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej przez Gminę w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji wskazana w rozporządzeniu. Skoro bowiem, według wyliczeń wnioskodawcy, 98% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w rozporządzeniu wynoszący 5%, nie odzwierciedla rzeczywistej proporcji. Prewspółczynnik wyliczony według wzoru wskazanego w rozporządzeniu (wynoszący 5%) będzie właściwy jedynie dla odliczenia VAT od wydatków Urzędu Gminy związanych z utrzymaniem swojej siedziby, bowiem tego rodzaju wydatki są związane z ogółem działalności prowadzonej przez ten Urząd, czyli nie tylko dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, ale również zimowym utrzymaniem dróg czy odpłatnym udostępnianiem lokali mieszkalnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy K. za nieprawidłowe. W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Metoda oferowana przez stronę odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Tak więc zastosowanie zaproponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że wskazany przez Gminę sposób nie uwzględnia faktu, że zużyta woda (odebrane ścieki) we własnych jednostkach organizacyjnych mają związek nie tylko z działalnością nie podlegającą opodatkowaniu, ale też w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). Tak więc proponowany przez wnioskodawcę indywidualnie wyliczony prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem, nie jest sposobem, który obiektywnie i precyzyjnie odzwierciedli stopień wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków w zakresie uwzględniającym prewspółczynnik określony przepisami rozporządzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Gmina K. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a w związku z ust. 2b, a także art. 86 ust. 2h, jak również pkt 4 preambuły do dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347; dalej –"dyrektywa 112"), a także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.") i jej art. 173 ust. 2, a także art. 1 ust. 2 dyrektywy 112. Obok tego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § i § 2 oraz art. 121 § w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna, albowiem organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., gdyż w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia prewspółczynnika według ilości zużytej wody oraz – odpowiednio - odprowadzonych ścieków i uznania, że sposób ten nie jest bardziej reprezentatywny od metody przewidzianej w rozporządzeniu. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zwłaszcza wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Sąd stwierdził, że wykładnia wskazanych przepisów musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię wskazanych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Sąd nie zgodził się z organem, że Gmina K. nie wykazała ażeby zaproponowany (indywidualny) prewspółczynnik, uwzględniający ilości zużytej wody orz odprowadzonych ścieków, nie był bardziej reprezentatywny niż metoda określona w rozporządzeniu. Metod przedstawiona przez wnioskodawcę opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (5%) i w oparciu o zaproponowaną przez Gminę metodę (98%) nie miało znaczenia dla reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej. Ponadto argument, że zaproponowana przez skarżącą proporcja jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, iż woda (ścieki) dostarczana jest (są odbierane) do (od) jednostek organizacyjnych Gminy podejmujących działania także w sferze działalności gospodarczej, jest o tyle nietrafna, że prowadzi do wniosku o konieczności ustalenia szerszego zakresu odliczenia (prewspółczynnika), niż zakłada to Gmina. Sąd zaznaczył, że wskazane przez Gminę uchybienia przepisom art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 2, mogą być postrzegane jedynie w związku z dokonaną przez organ błędną wykładnią art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., albowiem organ nie uwzględnił konieczności wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem zasady neutralności wynikającej z prawa unijnego. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; 2) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd dowolnie i bezpodstawnie przyjął, że wnioskodawca obiektywnie wykazał jakoby zaproponowana metoda liczenia proporcji była prawidłowa i znajdowała zastosowanie w sprawie przed metodą rekomendowaną w rozporządzeniu; 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez przyjęcie jakoby uzasadnienie interpretacji zawierało braki i organ miał obowiązek odniesienia się do przywołanych przez podatnika wyroków sądowych, co naruszać ma zasadę naczelną postępowania - działania w sposób budzący Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 4) art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że metoda liczenia proporcji wskazana przez Gminę odpowiada specyfice prowadzonej działalności, jest reprezentatywna oraz oparta na wystarczająco jednoznacznych i jasnych kryteriach – w tym w porównaniu do metody (wzoru) rekomendowanego w rozporządzeniu - a co za tym idzie, że to metoda kalkulacji zaproponowana przez Gminę jest optymalna, prawidłowa i powinna znaleźć w sprawie zastosowanie, podczas gdy twierdzenia takie powinny być ocenione jako przynajmniej przedwczesne, choćby z tego powodu, że brak jest odniesienia do jednoznacznych i obiektywnych kryteriów pozwalających na taką ocenę; 4) art. 86 ust. 2a-2b w zw. z art. 2h u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego nie odpowiada specyfice działalności i nie jest najbardziej reprezentatywny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z rozporządzeniem sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika; 5) art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., poprzez błędne wykładnię i przyjęcie, że to na organie spoczywa powinność wykazania racjonalnych, rzeczowych argumentów odnośnie oceny metody liczenia proporcji ponieważ przyjąć należy założenie, że to przecież podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia proporcji, podczas gdy przyjąć należy że to podatnik powinien wykazać zasadność zaproponowanej przez siebie metody. Gmina K. w przepisanym terminie nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2021 r. zajęła stanowisko popierające tezy zaskarżonego w tej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Postawione przez organ zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły być uwzględnione ze skutkiem jakiego oczekiwał kasator. Przede wszystkim analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji zasadniczym powodem uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Gminy K., uczynił błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego zaznaczając jednocześnie, że "wytknięte przez Gminę uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych". Z treści uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych obecnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie wynika, ażeby dostrzegał on wpływ zarzucanych naruszeń procesowych na wynik sprawy, albowiem takiej zależności nie wykazał. Tymczasem, jak to zaznaczono powyżej (w części wstępnej, omawiającej wymogi skargi kasacyjnej), dla powodzenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wykazanie, że owo naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od sformułowanej uwagi, tylko na marginesie można odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono zasadne stanowisko, iż organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (m.in. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13; z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13; z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12). W świetle tego, sformułowany pobocznie pogląd Sądu pierwszej instancji odnośnie nieprawidłowego zaniechania przez organ ustosunkowania się do orzecznictwa przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej – nie był zasadny, tym niemniej wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera on stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Jednakże takie postaci wadliwości uzasadnienia wyroku nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ nie przedstawił uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Nie był także zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u. Merytoryczny spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu określenia prewspółczynnika według którego następuje wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z funkcjonowaniem, rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina odbiera ścieki od określonych podmiotów – przede wszystkim jednostek zewnętrznych, jako też jednostek organizacyjnych Gminy. Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). W następnych ustępach artykułu 86 u.p.t.u. wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 2 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodów wykonanych (która to kategoria została zdefiniowana w rozporządzeniu w § 2 w pkt 9. Upraszczając nieco można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej (oraz w skardze kasacyjnej) organ zajął stanowisko, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Z kolei Gmina, odwołując się do możliwości odmiennego sposobu określenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), proponuje zastosowanie metody bazującej na udziale ilości metrów sześciennych faktycznie odebranych od podmiotów zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej dla tych podmiotów wody (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków oraz dostarczonej wody, zarówno w stosunku do podmiotów zewnętrznych, jak i ze strony jednostek gminnych. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, czy z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 237/19). We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". Do powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odwoływał się aprobująco Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, dostrzegając zbieżność stanów faktycznych w obydwóch sprawach (rozstrzyganej wyrokiem NSA sygn. I FSK 219/18 oraz w niniejszej). Owo stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie było zasadne, albowiem przekonanie organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest bardziej reprezentatywny niż proponowany przez wnioskodawcę, nie było trafne. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co do nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie postąpił stwierdzając, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności. Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i ze strony własnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody bądź ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów. Z końcowego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że organ modyfikuje swoje dotychczasowe stanowisko i zasadniczo skłania się do aprobaty powołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazuje przy tym, że warunkiem akceptacji rozliczenia według prewspółczynnika uwzględniającego ilości dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) jest dysponowanie przez Gminę aparaturą pomiarową, pozwalającą na precyzyjne określenie rzeczywiście odprowadzonych ścieków w metrach sześciennych. Przy tym organ podnosi, że kwestia ta nie została jednoznacznie wyjaśniona. Przywołana uwaga organu niczego nie zmienia w ocenie wyroku Sądu pierwszej instancji, albowiem operowanie przez Gminę danymi obrazującymi ilość metrów sześciennych ścieków (wody) transportowanych przy pomocy infrastruktury wskazuje, że ma ona możliwość ich opomiarowania. Ponadto nie można zgodzić się z organem, że Gmina nie przedstawiła uzasadnienia dla odstąpienia od prewspołczynnika rekomendowanego w rozporządzeniu na rzecz proporcji uwzględniającej faktyczne ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków. Z treści wniosku wynikają przesłanki do oceny, że proponowana przez Gminę metoda jest bardziej miarodajna niż prewspółczynnik przewidziany w rozporządzeniu, albowiem odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast proporcja wskazana przez Gminę wyłącznie odnosi się do wydatków związanych ze wskazanym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Hieronim Sęk