I SA/Bd 116/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi U. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I SA/Bd 116/21 UZASADNIENIE W dniu [...] sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek U. T. ( "Wnioskodawca" "Skarżący" "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu stanowi oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a w efekcie powoduje objęcie powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Uniwersytet jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm., zwanej dalej PSWN). Uniwersytet jest właścicielem odrębnego budynku (Hotelu Uniwersyteckiego) przeznaczonego do prowadzenia usług hotelowych z zapleczem konferencyjnym. W budynku hotelowym znajdują się pokoje o zróżnicowanym standardzie. Ceny za pobyt w hotelu są uzależnione od standardu pokoju. Ceny te obejmują nocleg ze śniadaniem w formie stołu szwedzkiego. Pokoje są wyposażone w telewizory, odbiorniki radiowe, telefony, lodówki. Osoby korzystające z usług hotelu mogą, bez dodatkowej opłaty, korzystać z dostępu do Internetu, a także z parkingu. Hotel służy przede wszystkim zabezpieczeniu potrzeb Uniwersytetu - zakwaterowaniu gości Uniwersytetu, prelegentów, uczestników konferencji naukowych. Wolne pokoje dostępne są dla wszystkich zainteresowanych osób. Ponadto Uniwersytet jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Również te budynki położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Podstawowym celem prowadzenia domów studenckich jest zapewnienie zakwaterowania studentom oraz doktorantom Uniwersytetu na zasadach wynikających z PSWN oraz aktów wewnętrznych Uniwersytetu. W okresie letnim (wakacje), wolne pokoje w domach studenckich są wynajmowane osobom trzecim (np. turyści, uczestnicy zgrupowań sportowych). Uniwersytet jest także właścicielem domów wczasowych oraz domków letniskowych zlokalizowanych w ośrodku wypoczynkowym Uniwersytetu. Domy wczasowe oraz domki letniskowe stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333). Budynki te są położone na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Domki letniskowe oraz pokoje znajdujące się w domach wczasowych są wykorzystywane do świadczenia przez Uniwersytet usług noclegowych w okresie letnim. Usługi te są świadczone na rzecz osób uprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu (tj. przede wszystkim pracowników Uniwersytetu), ale także na rzecz osób trzecich (tzn. osób, które nie są uprawnione do korzystania z ZFŚS). Pobyt osób korzystających z hotelu, osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich, pobyt osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu ma charakter krótkotrwały, tzn. nie przekracza jednorazowo kilkunastu dni, zazwyczaj przy tym jest jeszcze krótszy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu stanowi oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2u.p.d.o.p., a w efekcie powoduje objęcie powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków? Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu nie stanowią oddania budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2u.p.d.o.p., a w efekcie nie powodują objęcia powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Zdaniem uniwersytetu, przypadki świadczenia usług hotelowych oraz zakwaterowania opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 24b ust. 1. Stosunki prawne jakie łączą Uniwersytet z osobami korzystającymi z usług, których dotyczy niniejszy wniosek nie mają bowiem charakteru umów najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze w rozumieniu przywołanego przepisu. Z tego powodu wykorzystywanie budynków do świadczenia takich usług nie powoduje objęcia tych budynków podatkiem od przychodów z budynków. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył natomiast przychodów z budynków takich jak hotel czy inne obiekty zakwaterowania, o których mowa w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3). Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Uniwersytet udostępnia pokoje/powierzchne użytkowe w będących jego własnością: hotelu, domach studenckich, domach wczasowych oraz domkach letniskowych de facto wszystkim zainteresowanym osobom. W ocenie organu w sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to "(...) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145)). Organ podkreślił, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. nr 2019, poz. 238), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. W tym miejscu organ odwołał się do orzeczenia WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 z którego wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Podobnie ma się rzecz z pozostałymi obiektami zakwaterowania. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego organ uznał, że udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Tym samym przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 24b u.p.d.o.p., budynek hotelu oraz inne wskazane we wniosku obiekty zakwaterowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, uregulowanym przedmiotowym przepisem art. 24b u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu nie stanowią oddania budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2u.p.d.o.p., a w efekcie nie powodują objęcia powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, organ uznał za nieprawidłowe. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu przez organ podatkowy, że świadczenie usług noclegowych w hotelu będącym własnością Strony, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Strony w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Strony w domach wczasowych i domkach letniskowych Strony stanowi oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2u.p.d.o.p. , a w efekcie powoduje objęcie powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym podatkowi od przychodów w rozumieniu art. 24b u.p.d.o.p. podlegają powierzchnie pokoi/powierzchni użytkowych w będących własnością Uniwersytetu: hotelu, domach studenckich, domach wczasowych oraz domkach letniskowych udostępniane osobom niebędącym studentami i doktorantami oraz osobom nieuprawnionym do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zdaniem organu stosunek prawny łączący Uniwersytet z osobami na rzecz których świadczone są usługi opisane we wniosku jest zbliżony do kodeksowej umowy najmu. Według przeciwnego poglądu Skarżącego w niniejszej sprawie nie można mówić o oddaniu pokoi w hotelach domach studenckich, domach wczasowych i letniskowych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, albowiem stosunek prawny łączący strony nie posiada cech wymienionych w przepisie art. 24b ust. 1pkt 2 u.o.d.o.p. umów. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa. Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Stosownie do art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3). W myśl art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zgodnie z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania. Podkreślenia wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej interpretacji, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od 01 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Jak już wyżej wskazano z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Ustawodawca przewidział również, że wymienione powyżej obiekty muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.). Spełnienie przez skarżącego warunków opodatkowania wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jest bezsporne. Wątpliwości budzi jedynie warunek przewidziany w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku udostępniania pokoi w hotelach, domach studenckich, domków letniskowych oraz domków wczasowych przez Skarżącego dochodzi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Istotą obu wspomnianych umów jest zatem odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Najem i dzierżawa może obejmować cały budynek, część budynku, lokal, a także jego poszczególne pomieszczenia. Cel wspomnianych umów nie został sprecyzowany. Podmiot korzystający z budynku, lokalu lub jego części może zawrzeć umowę w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, rekreacyjnych, wypoczynkowych, statutowych lub komercyjnych. Mogą być to zatem jego potrzeby osobiste, jak również prowadzenie zorganizowanej działalności, w tym działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Uniwersytet będący uczelnią publiczną jest właścicielem odrębnego budynku (Hotelu Uniwersyteckiego) przeznaczonego do prowadzenia usług hotelowych z zapleczem konferencyjnym. Hotel służy przede wszystkim zabezpieczeniu potrzeb Uniwersytetu - zakwaterowaniu gości Uniwersytetu, prelegentów, uczestników konferencji naukowych. Wolne pokoje dostępne są dla wszystkich zainteresowanych osób. Ceny za pobyt w hotelu są uzależnione od standardu pokoju. Ceny te obejmują nocleg ze śniadaniem. Osoby korzystające z usług hotelu mogą, bez dodatkowej opłaty, korzystać z dostępu do Internetu, a także z parkingu. Ponadto Uniwersytet jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Również te budynki położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Podstawowym celem prowadzenia domów studenckich jest zapewnienie zakwaterowania studentom oraz doktorantom Uniwersytetu na zasadach wynikających z PSWN oraz aktów wewnętrznych Uniwersytetu. W okresie letnim (wakacje), wolne pokoje w domach studenckich są wynajmowane osobom trzecim (np. turyści, uczestnicy zgrupowań sportowych). Uniwersytet jest także właścicielem domów wczasowych oraz domków letniskowych zlokalizowanych w ośrodku wypoczynkowym Uniwersytetu. Budynki te są położone na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Domki letniskowe oraz pokoje znajdujące się w domach wczasowych są wykorzystywane do świadczenia przez Uniwersytet usług noclegowych w okresie letnim. Usługi te są świadczone na rzecz osób uprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu (tj. przede wszystkim pracowników Uniwersytetu), ale także na rzecz osób trzecich (tzn. osób, które nie są uprawnione do korzystania z ZFŚS). Pobyt osób korzystających z hotelu, osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich, pobyt osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu ma charakter krótkotrwały, tzn. nie przekracza jednorazowo kilkunastu dni. Skarżący w swojej argumentacji zasadniczo akcentuje, że odpłatne udostępnianie wym. wyżej budynków nie następuje w ramach "umowy o podobnym charakterze" do umowy najmu lub dzierżawy, o której mowa w pkt 2 art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, o tym, że zawierane przez Skarżącego z osobami trzecimi umowy są umowami podobnymi do umowy najmu lub dzierżawy przesądza fakt udostępniania pokoi we wskazanych budynkach za odpłatnością. Jest to – zdaniem Sądu - istotny element usługi, którą otrzymują osoby korzystające z hoteli, domów studenckich, domków letniskowych Skarżącego w celach rekreacyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku w opisie stanu faktycznego, Uniwersytet udostępnia pokoje/powierzchne użytkowe w będących jego własnością: hotelu, domach studenckich, domach wczasowych oraz domkach letniskowych de facto wszystkim zainteresowanym osobom. Ponadto, zdaniem Sądu organ słusznie podniósł, że umowy, na podstawie których udostępniane są osobom pokoje i domki letniskowe, podobne są do usług hotelowych. Umowa o usługi hotelowe jest wprawdzie umową nienazwaną, lecz bez wątpienia zawiera w sobie usługę najmu. Także w orzecznictwie przyjmuje się, że usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Umowa ta jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Jednak dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/19). Zatem należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Podobnie ma się rzecz z pozostałymi obiektami zakwaterowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego dot. zróżnicowania usług wynajmu oraz zakwaterowania na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskazać należy, że organ nie jest związany klasyfikacją czynności dokonaną przez podatnika na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny. Jednocześnie zauważyć należy, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia jest możliwe - na zasadzie wyjątku -tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14). Taki wyjątek, nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Z tej też przyczyny za bezpodstawne należy uznać odwoływanie się przez Skarżącego, dla potwierdzenia swoich racji do PKWiU, czy ustawy o podatku od towarów i usług. Cel i zakres regulacji dokonywanych przez te przepisy jest zupełnie inny niż cel regulacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Nie ma zatem uzasadnienia odwoływanie się przez Skarżącego do tych przepisów, jak i do interpretacji indywidualnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, jak najbardziej trafna jest argumentacja wskazana w skarżonej interpretacji dokonana w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego a odnosząca się do innej umowy o podobnym do umowy najmu charakterze, ponieważ ustawodawca w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. właśnie do takiej umowy się odwołuje. Słusznie wskazał organ, że za słusznością takiej tezy przemawia również fakt, że ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył przychodów z budynków takich jak hotel czy inne obiekty zakwaterowania, o których mowa w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3). Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., kumulatywnie stanowiące przedmiot opodatkowania, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Tym samym należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (zwłaszcza pkt 2) i zasadnie wskazał, że udostępnienie przez Skarżącego osobom niebędącym studentami i doktorantami oraz osobom nieuprawnionym do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pokoi, domków wczasowych domków letniskowych ma miejsce na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.