I FSK 1533/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 35/18 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 35/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R.W. (dalej skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku zostały spełnione łącznie wszystkie warunki o jakich mowa we wskazanym przepisie, w tym również warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego (spółki) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przez niego usług zarządzania, zatem czynności wykonywane przez wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że w niniejszej sprawie wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, chociaż w tożsamej sprawie drugiego członka zarządu wydał interpretację indywidualną dla niego korzystną, takie działanie organu narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Pismem z 10 marca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Pismem z 18 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) ustalił, że skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należało na wstępie odnotować, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do tego, że zostały spełnione dwa podane w tym przepisie warunki, od których spełnienia uzależnione jest ustalenie, że świadczone przez skarżącego usługi zarządzania spółką nie były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Dotyczyło to warunków wykonywania przez skarżącego czynności zarządzania oraz wynagrodzenia za te czynności. Ponieważ – jak podkreślił organ interpretacyjny – skarżący korzystał z infrastruktury spółki, to nie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania. Ponadto z zawartej przez skarżącego ze spółką umowy wynikało, że przewidziany w niej element stały wynagrodzenia stanowił istotną wielkość, co przesądzało o tym, że tak ukształtowane wynagrodzenie spełniało drugi warunek przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (str. 12-13 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). 4.2. Na gruncie rozpoznawanej sprawy sporne było zatem ustalenie, czy spełniony został trzeci przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunek dotyczący odpowiedzialności spółki, zlecającej skarżącemu wykonanie czynności zarządzania, wobec osób trzecich. Warunek ten – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – zostanie spełniony, jeżeli zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka a nie skarżący, jako wykonawca zlecenia, gdyż wyklucza to samodzielny charakter prowadzonej działalności. Organ interpretacyjny przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że przewidziany w powołanym wyżej przepisie warunek dotyczący odpowiedzialności spółki, zlecającej skarżącemu wykonanie czynności zarządzania, wobec osób trzecich nie został spełniony, ograniczył się do podanych we wniosku o wydanie interpretacji ustaleń przewidujących odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich, w razie naruszenia przez niego ich praw autorskich. Podkreślił, że przesądzają one o tym, że działalność skarżącego wykonywana na podstawie umowy o zarządzanie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji skarżący zaznaczył bowiem, że jeżeli w ramach świadczonych przez niego usług zarządzania dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i jeżeli przeniesie na spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów, to on – a nie spółka – będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich, zgłaszających roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich. 4.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację trafnie przyjął, że kwestia odpowiedzialności skarżącego za naruszenie praw autorskich osób trzecich jest kwestią odrębną od odpowiedzialności skarżącego za świadczone na rzecz spółki usługi zarządzania. Nie może ona w związku z tym przesądzać o tym, że usługi zarządzania spółką były wykonywane przez skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W uzupełnieniu do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji można odnotować, że określając w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego przepisu odesłano w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono w art. 15 ust. 3 ust. 3 in fine ustawy o VAT warunki, których spełnienie powoduje, że czynności te nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wyodrębniono przy tym w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, przyjmując, że do tych usług ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Powyższe oznacza, że wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usługi świadczone na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem czynności są usługami odrębnymi od wymienionych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te ostatnie usługi, przy odpowiednim stosowaniu ust. 3 pkt 3 tego przepisu mogą być uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. 4.4. Odrębna regulacja dotycząca usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oznacza jednak, że – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie było uzasadnione przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że świadczone przez skarżącego na rzecz spółki usługi zarządzania były wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Były to bowiem usługi odrębne od usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W pełni uprawniona była zatem ocena, że wydając zaskarżoną interpretację naruszono art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. 4.5. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt II.1.. zarzuty naruszenia art. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślono, że wydanie odmiennej interpretacji indywidualnej w sprawie o podobnym stanie faktycznym nie narusza przyjętej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zauważa, że wskazana w skardze interpretacja z 12 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.285.2017.1.MW została wydana w tożsamej sprawie drugiego członka zarządu spółki z tej samej grupy kapitałowej. Wprawdzie organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie był nią związany, to jednak w uzasadnieniu powinien był wyjaśnić dlaczego "w tożsamej sprawie" wydaje odmienią interpretację tych samych przepisów prawa podatkowego. 5. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną. 5.1. Wobec faktu, że pismo pełnomocnika skarżącego z 3 lipca 2018 r. zawierające odpowiedź na skargę kasacyjną nie posiadało w swojej treści oświadczenia o doręczeniu tego pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą zgodnie z art. 66 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnie nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Okoliczności tych nie zmienia fakt, że pismem z 18 lipca 2018 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną został przesłany drugiej stronie przesyłką poleconą, bowiem zgodne z art. 66 § 1 p.p.s.a. pisma nie zawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku.