I SA/Kr 35/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Sygn. akt I SA/Kr 35/18. UZASADNIENIE W dniu 20 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: R. W. (dalej: Wnioskodawca, Członek Zarządu, Prezes Zarządu) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w [...]. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej (nie jest przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), tj. nie znajduje się w rejestrze podatników VAT czynnych ani zwolnionych. Wnioskodawca na podstawie uchwały został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu podmiotu Międzynarodowy [...] im[...] sp. z o.o. (dalej: Spółka) będącego osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały w Spółce posiadają Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" z siedzibą w W. oraz Województw Małopolskie. W konsekwencji Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje m.in. Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach). W celu realizacji obowiązków ciążących na Spółce na podstawie powyższej ustawy Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę (dalej: Uchwała) w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki. W ramach powyższej Uchwały przyjęto również wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązujący przy zawieraniu umów z Członkami Zarządu Spółki. Następnie w oparciu o powyższy wzór Spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: umowa). Przy czym nie było intencją Wnioskodawcy jak i Spółki, aby czynności wykonywane w ramach umowy były realizowane w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Członka Zarządu usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do zajmowanego stanowiska, oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z postanowieniami umowy Członek Zarządu wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. W celu należytego wykonywania obowiązków, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, Członek Zarządu jest zobowiązany na podstawie umowy do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności - do korzystania z udostępnionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego. Ponadto Spółka na mocy umowy zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy, w każdym przypadku, kiedy odbywają oni podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu. Członkowi Zarządu przysługuje 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym oraz zachowanie prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni w roku kalendarzowym. Z postanowień umowy wynika, iż Członek Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. W zakresie odpowiedzialności Członka Zarządu, umowa przewiduje, iż ponosi on pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Powyższa odpowiedzialność w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. W celu zagwarantowania realnego wykonania przez Członka Zarządu powyższych zobowiązań Spółka zawarła na własny koszt, przy częściowej partycypacji w kosztach przez Członków Zarządu, umowę ubezpieczenia D&O chroniącą Spółkę oraz Członka Zarządu, zapewniającą odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji. Członek Zarządu zobowiązany jest do partycypowania w kosztach wynagrodzenia (roczna składka ubezpieczeniowa wykazana na polisie) z tytułu zawarcia powyższej umowy ubezpieczenia. Dodatkowo z podjętej Uchwały wynika, iż Członkowie Zarządu będą partycypować w powyższym wynagrodzeniu w wysokości stanowiącej równowartość 2% rocznej składki ubezpieczenia. Z tytułu świadczenia usług zarządzania Członkowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej zgodnie z Uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Z Uchwały tej wynika, iż Członkom Zarządu Spółki przysługuje całkowite wynagrodzenie składające się z części stałej określonej kwotowo, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, która wynosić może od 4-ro do 8-mio krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłaszanego przez Prezesa GUS, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia wynosi 50% części stałej wynagrodzenia za rok obrotowy Spółki i uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe wypłacane jest jeden raz w miesiącu z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości w terminach określonych dla pracowników administracji Spółki. Jeżeli w ramach usług zarządzania świadczonych przez Członka Zarządu dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to z chwilą ich dostarczenia Spółce Członek Zarządu przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów. Wynagrodzenie z tego tytułu jest zawarte w części stałej wynagrodzenia i Członek Zarządu nie ma prawa domagania się od Spółki dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W razie naruszenia przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej przy wykonywaniu przez Członka Zarządu jakichkolwiek czynności objętych przedmiotem umowy, jak i w przypadku późniejszego korzystania z utworów dostarczonych w ramach umowy Spółka nie poniesie żadnej odpowiedzialności. Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy Spółki. W przypadku, gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy Spółce proces o naruszenie przez Członka Zarządu w ramach wykonywania umowy jej praw autorskich, będzie on ponosił odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich. Podobnie Członek Zarządu na własny koszt zabezpieczy i ochroni Spółkę, przed jakimkolwiek roszczeniem, stratą, szkodą lub podstawą roszczenia wynikającą z naruszenia przez utwory dostarczone przez Członka Zarządu na podstawie Umowy lub z ich używania, jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej osoby trzeciej. Umowa została zawarta na czas określony w celu świadczenia usług przez Członka Zarządu na okres kadencji, nie krócej jednak niż przez okres pełnienia funkcji. Wynagrodzenie Członka Zarządu z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada bowiem ograniczoną niezależność i samodzielność w działaniu na rzecz Spółki. Ograniczenia wynikają z nadzoru prowadzonego przez Radę Nadzorczą oraz Zgromadzenie Wspólników Spółki. Część decyzji Wnioskodawcy uzależniona jest od uzyskania zgody ww. organów Spółki. Uprawnienia Wnioskodawcy w realizacji zadań związanych z pełnioną funkcją są zgodne z przepisami Kodeku Spółek Handlowych, przy czym Wnioskodawca podlega nadzorowi ze strony ww. organów. Wnioskodawca w imieniu Spółki jest upoważniony do podejmowania decyzji w reprezentacji łącznej z drugim Członkiem Zarządu lub z prokurentem. Ponadto z zapisów umowy wynika, że Wnioskodawca w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązany jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawca realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego należy wskazać, że również w tym aspekcie Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu a w związku z tym nie można uznać, iż Wnioskodawca samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Spółki ponosi Spółka. Zgodnie z Umową o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawca ponosi jedynie odpowiedzialność za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania powierzonych mu obowiązków, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Jednocześnie Wnioskodawca posiada pewność, co do otrzymania wynagrodzenia. Również w przypadku urlopu bądź choroby Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. Ponadto należy nadmienić, iż Wnioskodawca reprezentując Spółkę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. W związku z tym Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego i ekonomicznego z tytułu zawartej umowy. Wnioskodawca nie ustala samodzielnie wysokości przyznanego mu wynagrodzenia. Zasady kształtowania wynagrodzenia wynikają z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, a jego wysokość ustalana jest przez Radę Nadzorczą Spółki. Wyjaśnienia wymaga, że wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch części, tj. części stałej (wypłacanej comiesięcznie niezależnie od wyników finansowych Spółki) oraz części zmiennej (wypłacanej rocznie). Wysokość zmiennej części wynagrodzenia jest wprost powiązana z realizacją konkretnych celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez Radę Nadzorczą Spółki i zawartych w Umowie. Oznacza to, że brak realizacji przez Wnioskodawcę wyznaczonych celów jest równoznaczny z brakiem wypłaty części zmiennej wynagrodzenia. Realizacja celów w 100% jest podstawą do wypłaty części zmiennej wynagrodzenia. Wnioskodawca nie ma jednak bezpośredniego wpływu na ocenę realizacji celów, a w konsekwencji na wysokość przyznanego wynagrodzenia zmiennego. Dodatkowo należy wskazać, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (dalej: Ustawa o wynagrodzeniach). Zgodnie bowiem z art. 4 ust 1 Ustawy o wynagrodzeniach wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Z umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, iż odpowiedzialność za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz i w imieniu Spółki względem osób trzecich ponosi Spółka. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Spółki ograniczona jest do szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków wynikających z Umowy o świadczenie usług zarządzania. W przypadku szkód wyrządzonych z winy nieumyślnej, odpowiedzialność Wnioskodawcy została dodatkowo ograniczona do wartości dwunastokrotności stałego wynagrodzenia Wnioskodawcy. Umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje jeden wyjątek od w/w zasady, a mianowicie, w przypadku naruszenia przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej odpowiada on wobec osób trzecich za powstałe szkody w pełnej wysokości. Tym samym Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z świadczonymi przez niego usługami zarządzania. Umowa wyraźnie bowiem wskazuje, iż Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami Ustawy VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, które muszą wystąpić łącznie. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z umowy o świadczenie usług zarządzania zostały wymienione w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, zatem jeżeli umowa łącząca Spółkę i Wnioskodawcę będzie regulować poniższe kwestie: określone są warunki wykonywania umowy, określone jest wynagrodzenie, a odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca - to przychody z tytułu umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46). Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. W ocenie NSA za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która: a. wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, b. nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, c. nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Jak wynika z zapisów umowy Wnioskodawca w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązany jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Ponadto z postanowień umowy wynika, iż Członek Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawca realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego pierwszy z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Członka Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą został spełniony tj. działalność Wnioskodawcy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona. Jeżeli chodzi natomiast o ryzyko ekonomiczne ponoszone przez Wnioskodawcę to jest ono zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Podobnie jak pracownikom na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Członkowi Zarządu przysługuje również 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym. Członkowi zarządu przysługuje również zachowanie prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni w roku kalendarzowym. Tym samym w przypadku urlopu bądź choroby Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. W przypadku gdyby Członek zarządu świadczył usługi zarządzania w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej to wynagrodzenie za okres, w którym usługi te nie były świadczone (urlop, choroba) byłoby nienależne. Ponadto Członek Zarządu posiada pewność, co do otrzymywania wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie wynikać z umowy i w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo (wynagrodzenie stałe). Wysokość wynagrodzenia stałego nie będzie więc zależna od intensywności, bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Nie będzie ona również zależeć od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawcy przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie będzie zależeć od popytu na jego usługi, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności. Zgodnie bowiem z zapisami umowy wynagrodzenie stałe wypłacane będzie Wnioskodawcy w tych samych termiach co wynagrodzenie dla pracowników administracji Spółki. W związku z tym nie można uznać, że Wnioskodawca działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie. Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wynagrodzenie w części zmiennej. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak Wnioskodawca nadal ma pewność, iż otrzyma wynagrodzenie w części stałej. Ponadto należy zauważyć, iż uzależnienie części wynagrodzenia o osiąganych efektów (realizacji celów) jest powszechny w przypadku ustalania wynagrodzeń w ramach umów o pracę i stanowi jedną z metod motywowania pracowników do osiągania jak najlepszych wyników. Dodatkowo należy wskazać, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia Ustawy o wynagrodzeniach. Zgodnie bowiem z art. 4 ust 1 Ustawy o wynagrodzeniach wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Ponadto ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach). Ponadto należy nadmienić, iż Wnioskodawca reprezentując Spółkę nie działa w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. W związku z powyższym należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest immamentną cechą każdej działalności gospodarczej. Tym samym drugi z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Członka Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność został spełniony tj. działalność Wnioskodawcy nie rodzi po jego stronie ryzyka ekonomicznego. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zasady ponoszenia odpowiedzialności przez członków zarządu zostały określone w szczególności w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przy czym w ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja odpowiedzialności Członka Zarządu powinna odbywać się nie na podstawie powyżej wskazanych przepisów tylko na podstawie postanowień umowy o świadczeniu usług zarządzania. Kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu na podstawie umowy jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Jak wynika z zapisów umowy Członek Zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Z powyższego należy wnioskować, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego (Spółki) za czynności wykonywane przez Członka Zarządu. Zgodnie z zapisami umowy w celu zagwarantowania realnego wykonania przez Członka Zarządu powyższych zobowiązań Spółka zawarła na własny koszt umowę ubezpieczenia D&O chroniącą Spółkę oraz Członka Zarządu, zapewniającą odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji. Na podstawie umowy Członek Zarządu zobowiązany jest do partycypowania w kosztach wynagrodzenia (roczna składka ubezpieczeniowa wykazana na polisie) z tytułu zawarcia przez powyższej umowy ubezpieczenia w wysokości stanowiącej 2% tego wynagrodzenia. Zawarcie powyższej umowy ubezpieczenia przez Spółkę nie wyłącza odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki.. Podsumowując, zgodnie zapisami umowy, co do zasady Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją zadań powierzonych mu w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich umowa przewiduje, że Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. Tym samym nie można uznać, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z świadczonymi przez niego usługami zarządzania. Umowa wyraźnie bowiem wskazuje, iż Członek Zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. Wobec powyższego trzeci z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Członka Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność został spełniony tj. działalność Wnioskodawcy nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zapisy umowy stanowiące o przeniesieniu na Spółkę praw autorskich stworzonych przez członka Zarządu są analogiczne do zasad jakie obowiązują w przypadku stworzenia utworu przez pracownika. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Interpretacją indywidualną z 2 listopada 2017r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wedle organu w przedmiotowej sprawie warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie umowy o zarządzanie nie jest spełniony, gdyż wbrew twierdzeniu wnioskodawcy umowa przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT, gdyż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, jako że nie został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez zarządzającego czynności na podstawie umowy. Jak już wcześniej wskazano, brak spełnienia któregokolwiek warunku przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji usługi świadczone przez wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. W. zarzucił organowi wydającemu interpretację: 1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( dalej: ustawa VAT), jako że nie został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez zarządzającego czynności na podstawie umowy, podczas, gdy z umowy jednoznacznie wynika, że skarżący nie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z świadczonymi przez niego usługami zarządzania, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą ocenę, co do zastosowania powyższego przepisu i uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT; 2. naruszenie przepisów postępowania poprzez: a. nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; b. nierozstrzygnięcie na korzyść spółki, nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej; c. wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § l w zw. z art. 14h Ordynacji; d. dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § l w zw. z art. 14h Ordynacji; e. niewydanie postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, tj. art. 14b § 5a Ordynacji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest uzasadniona. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami powyższej ustawy, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w jej art. 15 ust. 3 pkt 3, które muszą wystąpić łącznie. Przyjęta powszechnie w orzecznictwie tak krajowym, jak i europejskim interpretacja pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza to działalność gospodarcza, która: wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy i nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości organu, iż dwa pierwsze powyżej wskazane warunki zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione tj. warunek dotyczący warunków wykonywania czynności oraz warunek dotyczący wynagrodzenia. Zatem przedmiotem kontrowersji pozostaje zagadnienie, czy spełniony został trzeci z przywołanych warunków, a więc czy podatnik na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z świadczonymi przez niego usługami. Wedle organu interpretującego "warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy o zarządzanie nie jest spełniony, gdyż ...Umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie." Tymczasem podzielić należy stanowisko skarżącego, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wprost wynika, iż zgodnie za zapisami umowy członek zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Istotnie zatem należy wnioskować, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego (spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu. Słuszny jest przy tym zarzut strony, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji nie odniósł się do powyższych zapisów umowy, a przywołaną konkluzję oparł wyłącznie na zapisach umowy dotyczących odpowiedzialności podatnika wynikających z przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych utworów stworzonych w ramach usług zarządzania. Rzeczywiście zgodnie z tymi zapisami członek zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki. Dokonany przez organ zabieg interpretacyjny był nieuprawniony. Wszak nie można tracić z pola widzenia, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki przypisanymi do stanowiska prezesa zarządu, oraz reprezentowania spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Jednocześnie prezes zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. A zatem w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) w zakresie realizacji przedmiotu umowy istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego za działania, czy zaniechania skarżącego. W ocenie sądu przywołane przez organ zapisy umowy o odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie są nieprzydatne dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku. Kwestia ta ma charakter całkowicie autonomiczny w relacji od zagadnienia istoty odpowiedzialności za świadczone usługi zarządzania, regulowana jest przy tym odrębnymi przepisami o charakterze kogencyjnym, inkorporowanymi, co zasad odpowiedzialności, wprost do treści umowy. Słusznie przywołuje skarżący w tym kontekście treść art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych akcentując, że umowne zapisy w zakresie odpowiedzialności podatnika za naruszenie praw autorskich odpowiadają temu przepisowi i że zgodnie z umową odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie praw autorskich ma zastosowanie jedynie pod warunkiem niezwłocznego poinformowania podatnika o wniesieniu przeciwko niemu pozwu lub zgłoszenia roszczenia. Organ podatkowy dokonał zatem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa naruszając powołane w skardze przepisy prawa materialnego. Wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w skardze akcentował, iż jego stanowisko determinowane jest także poglądami prawnymi prezentowanymi w przywołanych indywidualnych interpretacjach wydanych w sprawach rodzajowo zbliżonych, a nawet tożsamych. Tożsamy stan rzeczy wystąpił w szczególności w sprawie drugiego członka zarządu tej samej spółki; podatnik ten uzyskał w wydanej interpretacji potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska, iż wykonywane przez niego czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust.2 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 a Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w interpretacji z 12.10.2017r. sygn. [...] wydanej wobec drugiego z członków zarządu tej samej spółki. Wobec powyższego doszło do naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania. Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wskazań. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.