III SA/Wa 1851/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2014 r. oddala skargę 1.1. Decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") z [...] września 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. L. (dalej: "Skarżący") z A. sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS decyzją z [...] września 2019 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień-październik 2014 r. w łącznej kwocie 490.572 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 197.794,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 6.252,90 zł. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji NUS zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie oceny, czy w dniu odwołania Skarżącego z zarządu zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, poprzez pominięcie dowodów wskazujących na to, że w dniu odwołania Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z dniem wydania decyzji wymiarowej przez NUS, tj. [...] listopada 2017 r., podczas gdy Skarżący został odwołany z ww. funkcji z dniem 1 czerwca 2015 r.; - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej i wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ podatkowy i tym samym orzeczenie o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności prezesa zarządu w sytuacji, kiedy z dowodów przedstawionych przez Skarżącego wynika, że wykazał, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej; - art. 123 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnych zasad tego postępowania, a w szczególności z naruszeniem czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego i prowadzenie postępowania pod założoną z góry tezę; - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1 O.p., poprzez działanie organu podatkowego pod presją czasu, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia i przedłożenie określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia Skarżącemu jej podstawowych praw; - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności nieodniesienie się do wniosków oraz twierdzeń Skarżącego wskazywanych w pismach składanych w toku postępowania, - art. 216 O.p., poprzez niezachowanie formy pisemnego postanowienia na okoliczność odrzucenia wniosku dowodowego Skarżącego, co stanowi naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy; a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności i wpływa na podwyższenie miary staranności, jaką powinien dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego kondycja ekonomiczno-finansowa była dobra, Spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych, co za tym idzie nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), poprzez bezpodstawne uznanie, że w okresie, w którym Skarżący zasiadał w zarządzie spółki ziściła się przesłanka uzasadniająca zgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości, podczas gdy w aktach sprawy nie znajdują się dowody uzasadniające powyższą tezę, wręcz przeciwnie z okoliczności sprawy wynika, że na koniec 2014 r. Spółka osiągnęła wynik finansowy w wysokości 20.006,13 zł netto, nadto zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji NUS stały się wymagalne w dniu wydania decyzji, tj. z dniem 23.11.2017 r., kiedy to Skarżący nie reprezentował już Spółki, a także nie prowadził jej spraw, co za tym idzie nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie miał na to żadnego wpływu, w związku z czym nie ponosi winy w niezłożeniu ww. wniosku w 2014 r. 1.4. W piśmie z 14 lutego 2020 r. pełnomocnik Skarżącego w całości podtrzymał dotychczas przedstawioną argumentację. 1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] lipca 2020 r. przywołał przepisy rozdziału 15 działu III O.p. regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 tej ustawy. DIAS poczynił przy tym ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wskazując, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień- październik 2014 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki stypizowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS wskazał, że przedmiotowe zaległości wynikają z decyzji NUS z [...] listopada 2017 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy kwiecień – październik 2014 r. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną w dniu 14 grudnia 2017 r., w trybie określonym w art. 150 O.p. (pierwsze awizo w dniu 30.11.2017 r., drugie awizo w dniu 08.12.2017 r., adresat nie podjął awizowanego pisma). DIAS rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu jako jedyny członek zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki objętych niniejszą decyzją. Terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień – październik upływały w okresie od 26 maja 2014 r. do 25 listopada 2014 r. Z kolei w dniu 3 lutego 2014 r. Uchwałą nr 2, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło powołać do zarządu Skarżącego na funkcję prezesa zarządu, co odzwierciedla odpis pełny Krajowego Rejestru Sądowego – stan na dzień 20.03.2019 r . Funkcję tę Skarżący pełnił do dnia 1 czerwca 2015 r., z którym to dniem na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z zarządu Spółki (wpisu KRS 18 z dnia 20.11.2015 r. – wykreślony). Wobec powyższego uznał, że pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., została spełniona. Odnośnie do przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS wskazał, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w na podstawie tytułów wykonawczych nr: - [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. - obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2014 r., - [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. - obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj 2014 r., - [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. - obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2014 r., -[...] z dnia [...] stycznia - obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec 2014 r., - [...] z dnia [...] stycznia - obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień 2014 r ., - [...] z dnia [...] stycznia 2018r. - obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2014 r., - [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. - obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik 2014 r. DIAS wskazał, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, prowadzono postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z 14 marca 2016 r. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zawiadomieniem z 15 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w L., tj. jedynym banku zgłoszonym przez dłużnika do urzędu. Zawiadomienie do banku doręczono w dniu 21 marca 2016 r., zaś do zobowiązanej Spółki wraz z zarządzeniami zabezpieczenia w sposób zastępczy w dniu 7 kwietnia 2016 r. Bank pismem z 22 marca 2016 r. powiadomił, że nie prowadzi rachunków bankowych dla wskazanego dłużnika. W dniu 8 stycznia 2018 r. wystawiono ww. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień – październik 2014 r. Wobec nieujawnienia w toku postępowania zabezpieczającego aktywnego rachunku Spółki, nie doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Z danych systemu CERBER i e-ORUS wynika, że dłużnik nie posiada obecnie otwartych rachunków bankowych w żadnym banku. DIAS argumentował, że w poszukiwaniu składników majątku dłużnej Spółki, organ egzekucyjny zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez zobowiązanego pojazdów oraz do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez zobowiązanego nieruchomości lub praw do wieczystego użytkowania gruntów. Uzyskana odpowiedź w zakresie nieruchomości była negatywna. W zakresie posiadania przez dłużnika pojazdów ustalono, że Spółka jest właścicielem samochodu osobowego marki HONDA CR-V, rok produkcji 2007. Nie zdołano jednak ustalić miejsca jego położenia, co jest niezbędne dla dokonania oględzin, a następnie zajęcia egzekucyjnego, poprzez spisanie protokołu zajęcia. Ponadto, jak wskazał DIAS, w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod wskazanym przez wierzyciela adresem siedziby, a jednocześnie jednym z adresów prowadzenia działalności gospodarczej zobowiązanego, tj. W. [...], Spółka nie prowadzi działalności. Umowę najmu lokalu rozwiązano za porozumieniem stron z dniem 31 stycznia 2015 r. Brak jest majątku i kontaktu z dłużnikiem. Jak ustalono, pod pozostałymi adresami, Spółka również nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod adresem W., ul. [...], umowę najmu lokalu rozwiązano z dniem 31 stycznia 2016r. Spółka nie pozostawiła majątku ani kontaktu. Pod adresem W., ul. [...], umowę najmu lokalu-kontenera magazynowego rozwiązano z dniem 31 lipca 2016 r. Najemca nie pozostawił żadnego majątku ani kontaktu. DIAS zauważył, że pismem z 2 marca 2018 r. organ egzekucyjny skierował zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w celu wykonania w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec majątku zobowiązanego pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. W., ul. [...]. W dniu 17 kwietnia 2018 r. zwrócono zlecenie bez wykonania. Powodem zwrotu był brak dłużnika pod wskazanym adresem. Jak ustalono Spółka była najemcą lokalu w Centrum Handlowym [...] nr [...] w okresie od 20 sierpnia 2010 r. do 31 stycznia 2018 r. Umowa najmu została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2018 r. z powodu nieuregulowania należności za czynsz. Brak majątku i kontaktu z dłużnikiem. Jak wskazał DIAS, z informacji będącej w posiadaniu organu egzekucyjnego wynika, iż Spółka jest we właściwości NUS od dnia 1 stycznia 2005 r., a ostatnio składane deklaracje/zeznania dotyczyły: VAT-7 za 2/2016 r., PIT-4R za 2015 r., ponadto CIT-8 nie składano, co świadczyć może o tym, że Spółka faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie DIAS, można przyjąć, że Spółka prawdopodobnie nie osiąga dochodu, a co się z tym wiąże nie będzie dysponowała majątkiem, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. W dniu 21 czerwca 2017 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT. DIAS wskazał, że w poszukiwaniu składników majątku dłużnika wykorzystano informacje zawarte w CRP KEP- SERCE oraz te zgłoszone w Urzędzie Skarbowym, a dotyczące m.in. majątku ruchomego i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, osiąganych przychodów. Podjęte działania nie ujawniły jednak majątku należącego do Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wykorzystano także informacje zawarte w aplikacji OGNIVO, CERBER i e-ORUS, KONTROLA oraz WRO-SYSTEM, nie ustalono nowych składników majątku. Na podstawie ww. opisanych okoliczności organ egzekucyjny stwierdził, że postępowanie egzekucyjne powadzone przeciwko Spółce jest bezskuteczne ze względu na brak majątku niezbędnego do skutecznego przeprowadzenia egzekucji. Skoro bowiem nie można ustalić majątku Spółki, to tym samym należy przyjąć, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela. W konsekwencji postanowieniem z [...] maja 2018 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. W konsekwencji DIAS uznał za prawidłowe stanowisko NUS, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Zdaniem DIAS, NUS słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zaznaczył, że Spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014r. – określonych w decyzji NUS z [...] listopada 2017 r. Skarżąca zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od miesiąca kwietnia 2014 r., którego termin płatności przypadał na 26 maja 2014 r. Kolejnym zobowiązaniem, którego Spółka nie regulowała było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r., którego termin płatności przypadał na 25 czerwca 2014 r. DIAS za zasadne uznał stwierdzenie NUS, że Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od 26 czerwca 2014 r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia w spłacie drugiego z ww. zobowiązań. DIAS stwierdził, że zaistniała przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki określona w art. 11 ust. 1 P.u.n. Wniosek ten powinien zostać złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. DIAS wskazał, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług na podstawie art. 116 O.p. powinno nastąpić i zasadnie nastąpiło z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych Spółce w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. DIAS zauważył, że decyzja organu wydana dla Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zauważył również, że decyzja wymiarowa NUS została wydana w wyniku kontroli podatkowej, w której stwierdzono uszczuplenie w podatku od towarów i usług spowodowane procederem odliczania od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Rozliczanie "pustych" faktur w okresie, gdy Skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki w znaczący sposób zafałszowało sytuację finansową Spółki, co miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie DIAS, gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej Spółki byłby zupełnie inny. DIAS wskazał, że poza przyjętym w okolicznościach niniejszej sprawy trwałym nieregulowaniem zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do Spółki wystąpiła również druga, z przewidzianych w P.u.n. przesłanek, pozwalająca uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. DIAS uznał za chybione twierdzenia pełnomocnika, wskazujące na dobrą kondycję finansową Spółki – wynikającą ze sprawozdania finansowego za 2014 r. Jak wskazał DIAS, po doliczeniu do zobowiązań i rezerw na zobowiązania za 2014 r. w wysokości 950.966,77 zł kwoty zobowiązań podatkowych Spółki za: kwiecień 2014 r. w kwocie 63.054 zł, maj 2014 r. w kwocie 55.258 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 74.735 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 68.345 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 65.172 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 50.977 zł, październik 2014 r. w kwocie 113.031 zł, łączna wysokość zobowiązań Spółki wyniosła 1.441.538,77 zł, i przewyższała wartość majątku Spółki (1.127.844,48 zł) o 313.694,29 zł. W ocenie DIAS, uwzględniając ww. okoliczności, jak również bezsporny fakt, że wobec Spółki nie został zgłoszony wniosek o upadłość, w niniejszej sprawie zasadnie uznano, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. DIAS zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie nie zaistniała konieczność powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczył do wykazania niezgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zarówno wobec zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań Spółki, jak i przerostu jej zobowiązań nad majątkiem. DIAS podkreślił również, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa lub lekkomyślności, które zakładają brak świadomości, ale opierają się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach mieści się sytuacja, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. systematyczne rozliczanie tzw. "pustych" faktur przez Spółkę, której prezesem był Skarżący. Wskazał, że jak wynika z decyzji NUS z [...] listopada 2017 r. Spółka kooperowała z podmiotami, które jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności. Wystawione zaś przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słuszność tego stanowiska potwierdził ostatecznie również Sąd Rejonowy w Radomiu II Wydział Karny, w wyroku z dnia 17.09.2019 r. sygn. akt II K 2260/19. W przedmiotowym wyroku Sąd uznał Skarżącego za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. "[...] nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT, podania nieprawdy w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od IV.2014 r. do X. 2014 r., złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. zawyżając podatek naliczony za miesiące od kwietnia do października 2014r. łącznie o kwotę 490.668,61 zł [...]." W ocenie DIAS, w okolicznościach niniejszej sprawy trudno zatem przyznać, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał ewidentnie świadczy o świadomym zaniżaniu zobowiązań podatkowych przez reprezentowaną przez Skarżącego Spółkę. DIAS zauważył ponadto, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w Spółce i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Końcowo DIAS wskazał, że z akt sprawy nie wynika by Skarżący wskazywał na istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. DIAS stwierdził, że NUS zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, a mianowicie: - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się założeniem z góry przez organy podatkowe strategii działania wobec osoby podatnika i prowadzenie postępowania podatkowego w celu obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, a nie ustalenia istnienia bądź braku tej odpowiedzialności po stronie Skarżącego; - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie oceny, czy w dniu odwołania Skarżącego z funkcji w zarządzie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło nie z jego winy, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, iż Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i przyczyniło się do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe; - art. 122 z zw. z art. 191 O.p. manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla Skarżącego; dowolną ocenę dowodów manifestującą się m.in. poprzez pominięcie faktu, iż w dniu odwołania Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwiecień- październik 2014 r. powstały z dniem [...] listopada 2017 r., tj. z dniem w którym zostały wydane decyzje NUS, podczas gdy 1 czerwca 2015 r., Skarżący został odwołany z funkcji w zarządzie; - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1 O.p., poprzez działanie organu podatkowego pod presją czasu, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia i przedłożenie określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia Skarżącemu jego podstawowych praw; - art. 216 O.p., poprzez niezachowanie formy pisemnego postanowienia na okoliczność odrzucenia wniosku dowodowego Skarżącego, co stanowi naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy; w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów wobec Skarżącego, w sytuacji, gdy nie pełnił on funkcji członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego Spółki, w związku z czym nie można go pociągnąć do odpowiedzialności za powyższe zobowiązania podatkowe; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego kondycja ekonomiczno- finansowa Spółki była dobra. Spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych, a co za tym idzie nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego członka zarządu; - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., poprzez bezpodstawne uznanie, że w okresie, w którym Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki ziściła się przesłanka uzasadniająca zgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości, podczas gdy w aktach sprawy nie znajdują się dowody uzasadniające powyższą tezę, wręcz przeciwnie z okoliczności sprawy wynika, że na koniec 2014 r. Spółka osiągnęła wynik finansowy w wysokości 20.006,13 zł netto, nadto zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji NUS stały się wymagalne w dniu wydania decyzji, tj. z dniem [...] listopada 2017 r., kiedy to Skarżący nie reprezentował już Spółki, a także nie prowadził jej spraw, co za tym idzie nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie miał na to żadnego wpływu, w związku z czym nie ponosi winy w niezłożeniu ww. wniosku w momencie powstania zobowiązań podatkowych Spółki; - art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na osobę niebędącą w momencie powstania zobowiązania podatkowego członkiem zarządu Spółki. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 marca 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. W sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 4.4. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). 4.5. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległości w podatku VAT za okresy od kwietnia do października 2014 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w dacie orzekania przez organy obu instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporne okresy w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od regulacji z art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Jak wynika z akt sprawy (zob. k. 147-150), stosownie do art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; W aktach sprawy znajduje się: postanowienie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] marca 2018 r. sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie złożenia w Radomiu właściwemu organowi podatkowemu nieprawdziwych miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług spółki za okres od kwietnia 2014 r. do października 2014 r. oraz posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami zakupu towarów handlowych [...] oraz zawiadomienie z 22 maja 2018 r. wystosowane do Spółki w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznane za doręczone Spółce na podstawie dyspozycji art. 150 w zw. z art. 151 § 1 O.p. z dniem 12 czerwca 2018 r. (Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika). Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 marca 2018 r. Postępowanie karne w ww. sprawie zostało prawomocnie zakończone w dniu [...] października 2019 r., wyrokiem Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny z dnia [...] września 2019 r. sygn. akt [...] (k. 167-168). W konsekwencji na dzień wydawania decyzji przez DIAS nie doszło w stosunku do Spółki do przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za okresy objęte decyzją. Niezależnie od powyższego, wydanie decyzji przez NUS nastąpiło [...] września 2019 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za powstałe zaległości nie uległo przedawnieniu. Z punktu widzenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu nie ma natomiast znaczenia kiedy została wydana decyzja organu odwoławczego. W tym zakresie istotne jest bowiem, aby to organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 116 O.p. w terminie wskazanym w art. 118 § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy, po upływie tego terminu, nie może wprawdzie już zwiększyć zobowiązania ustalonego decyzją, od której wniesiono odwołanie. Może natomiast, po tym terminie, zredukować wysokość orzeczonego zobowiązania lub utrzymać wspomnianą decyzję w mocy (por. wyroki NSA z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14). Okoliczności te nie były w sprawie sporne. 4.6. W niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które również pozostają bezsporne: - w stosunku do Spółki NUS wydał decyzję z [...] listopada 2017 r. określającą wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy kwiecień – październik 2014 r. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną w dniu 14 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 150 O.p. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. (zobowiązania z tego tytułu nie zostały uregulowane); - w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (jak wynika m.in. z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, Skarżący pełnił tę funkcję od 3 lutego 2014 r. do 1 czerwca 2015 r.); - zaistniał stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki; postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w oparciu m.in. o tytuł wykonawcze z dnia 8 stycznia 2018 r., obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień-październik 2014 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym próbę zajęć rachunków bankowych. Powyższe nie doprowadziło do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych. Jak wynika z akt sprawy w poszukiwaniu składników majątku dłużnika wykorzystano informacje zawarte w CRP KEP- SERCE oraz te zgłoszone w Urzędzie Skarbowym, a dotyczące m.in. majątku ruchomego i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, osiąganych przychodów. Podjęte działania nie ujawniły jednak majątku należącego do Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wykorzystano także informacje zawarte w aplikacji OGNIVO, CERBER i e-ORUS, KONTROLA oraz WRO-SYSTEM, nie ustalono nowych składników majątku. W konsekwencji postanowieniem z [...] maja 2018 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. W tym stanie rzeczy, organy wykazały pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Okoliczności te, jak już zauważono wyżej, nie są w niniejszej sprawie sporne. Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). 4.7. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Sąd zauważa, że Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie. Z kolei w okresie kiedy Skarżący pełnił jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona. Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18). 4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jak wynika z akt sprawy zaległości Spółki z tytułu VAT za okresy od kwietnia do października 2014 r. wynosiły łącznie blisko 500.000 zł, w tym zaległość za kwiecień 2014 r. wyniosła 63.054 zł, a za maj 2014 r. – 55.258 zł. Brak kolejnych wpłat miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania zobowiązań. Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Sam termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość tj. 14 dni od pierwszego dnia opóźnienia w spłacie drugiego zobowiązania, został przyjęty w sposób prawidłowy. Jak już wyżej wskazywano, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Należy również zauważyć, że niezależnie od powyższego DIAS zbadał zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. DIAS dokonał w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki, uznał, że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki na koniec 2014 r. o kwotę 313.694,29 zł. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa, co stanowiło z kolei ziszczenie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2015 r. czyli również w okresie, w którym Skarżący pełnił jeszcze funkcję w zarządzie Spółki. Tym samym niezależnie od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 P.u.n.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Podkreślić należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej kilka lat później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej tej Spółki za 2014 r., mimo że Skarżącemu treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17). 4.9. Ponadto, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia w sprawie jest również to, co wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku od Spółki. Z decyzji tej wynika bowiem, że Spółka brała udział w nierzetelnych transakcjach i systematyczne przyjmowała do rozliczenie tzw. "puste" faktury. Słuszność tego stanowiska potwierdził ostatecznie również Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Karny, w wyroku z dnia [...].09.2019 r. sygn. akt [...]. W przedmiotowym wyroku Sąd uznał Skarżącego za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. "[...] nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT, podania nieprawdy w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od IV.2014r. do X.2014 r., złożonych Naczelnikowi III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu zawyżając podatek naliczony za miesiące od kwietnia do października 2014r. łącznie o kwotę 490.668,61 zł [...]." W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej. 4.10. Sąd jako niezasadny ocenił zarzut Skarżącego odnośnie do nieuwzględnienia przez organ wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wskazania właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie mogą przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki. W ocenie Sądu, pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania ww. okoliczności. Odnośnie z kolei do zarzutu skargi dotyczącego niewydania przez NUS postanowienia w przedmiocie nieuwzględnienia tego wniosku dowodowego, Sąd podziela argumentację DIAS, że uchybienie to stanowiło naruszenie przepisów postępowania niemające jednak wpływu na wynik sprawy, zawłaszcza, że NUS odniósł się do tego wniosku dowodowego w uzasadnieniu decyzji. 4.11. Sąd nie podziela zrzutów skargi co naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1 O.p., poprzez działanie organu podatkowego pod presją czasu, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia i przedłożenie określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia Skarżącemu jego podstawowych praw. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że NUS wydał decyzję [...] września 2019 r., a termin do wydania tej decyzji, zgodnie z art. 118 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2019 r. Tym samym decyzja NUS nie została wydana przed samym upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby sposób prowadzenia postępowania przez NUS uniemożliwił Skarżącemu skorzystanie z jego uprawnień procesowych. Przede wszystkim bowiem w dniu 29 lipca 2019 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się przed organem pierwszej instancji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (zob. protokół k. 52 akt admin.) i miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie. 4.12. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 4.13. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od kwietnia do października 2014 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p. 4.14. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).