I SA/Wr 508/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. wraz z ustawowymi odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. S. i I. S. solidarnie kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2020 r., nr 0201-IEW1.603.5.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej jako: O.p.), po rozpoznania odwołania A. S. i I. S. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 17 grudnia 2019 r., nr 0228-SEW.603.1.2019 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 13 maja 2019 r., nr 0228-SEW.4123.3.2019 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżących, jako byłych wspólników spółki cywilnej H. s. c. A. S., I. S. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w kwocie 23 901,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 3918,00 zł. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. decyzją z 13 maja 2019 r., nr 0228-SEW.4123.3.2019, orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej H. s.c. A. S., I. S. z siedzibą we W. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: I kwartał 2017 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Decyzja została doręczona doręczona byłym wspólnikom 5 czerwca 2019 r. (w trybie art. 150 O.p.). Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania. Pismem z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji 5 września 2019 r.) Skarżący złożyli wniosek o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 13 maja 2019 r., nr 0228-SEW.4123.3.2019. W uzasadnieniu wniosku wskazali, że z powodu likwidacji spółki H. s.c. z dniem 1 kwietnia 2017 r. wszystkie zobowiązania tej spółki przeszły tego dnia na byłych wspólników. W dniu 10 maja 2017 r. złożyli wniosek o upadłość konsumencką do właściwego sądu. Podali, że zobowiązanie podatkowe H. s.c. jest ujęte we wniosku o ogłoszenie upadłości w rubryce 5 stronie 2 pod pozycją 13, także tego zobowiązania dotyczy wyjaśnienie w rubryce 7 strony 1 i 2. Ponadto podali, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. F. we W. kwota wynikająca z deklaracji VAT-7K za I kw. 2017 - 23 901 zł (spółki H. s.c.) została całkowicie umorzona. Wskazali, że dowodem jest uprawomocnione postanowienie Sądu oraz protokół z tej rozprawy (nagranie dźwiękowe, możliwe do uzyskania z Sądu). Do wniosku załączono wniosek I. S. o ogłoszenie upadłości, wniosek o połączenie postępowań A. S. i I. S. z dnia 10 maja 2017 r. i wnioski Skarżących o zawieszenie postępowania egzekucyjnego z 3 września 2017r. Postanowieniem z dnia 7 października 2019 r. organ I instancji wznowił postępowanie zakończone ww. ostateczną decyzją, powołując się na protokół rozprawy, postanowienie Sądu i okoliczność, że w przedłożonym wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w spisie wierzycieli wykazano zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Decyzją z dnia 17 grudnia 2019 r., nr 0228-SE W.603.1.2019 organ I instancji odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 13 maja 2019 r., nr 0228-SEW.4123.3.2019. W uzasadnieniu wskazał, że badaną decyzją z dnia 13 maja 2019 r., nr 0228-SEW.4123.3.2019 organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej H. S.C. A. S., I. S. z siedzibą we W. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: I kwartał 2017 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Organ podatkowy wziął pod uwagę fakt, że postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. Sąd Rejonowy dla W. F. we W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 21 listopada 2017 r. ogłosił upadłość A. S. (sygn. akt [...]) jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz I. S. (sygn. akt [...]) jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie przesłanek do wznowienia postępowania, organ I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do prawnej istoty spółki cywilnej i wskazał m.in., że na gruncie prawa cywilnego spółka jest wyłącznie umową; brak jej osobowości prawnej i zdolności prawnej; podmiotami prawa są jej wspólnicy, co oznacza m.in., że to oni, nie zaś sama spółka są stronami umów, podmiotami praw i obowiązków, dysponentami majątku spółki, oraz, że to wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki; że status spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego kształtuje się odmiennie, tj. między innymi, że jest ona podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r, sygn. akt: [...] Sąd Rejonowego dla W. F. we W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w pkt II postanowienia ustalił plan spłaty dla I. S. W planie spłaty nie uwzględniono zaległości spółki cywilnej. W pkt III Sąd orzekł, że po wykonaniu przez I. S. planu spłaty wierzycieli pozostała część jego niespłaconych zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości zostanie umorzona, z wyjątkami wskazanymi w postanowieniu (wyjątki nie dotyczą NUS). W zakresie zobowiązań A. S., Sąd w pkt IV postanowienia umorzył bez ustalenia planu spłaty zobowiązania upadłej, z wyjątkami wskazanymi w postanowieniu (wyjątki nie dotyczą NUS). Organ I instancji podkreślił, że postępowanie upadłościowe przeprowadzono wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Natomiast zobowiązanie określone ww. ostateczną decyzją było zobowiązaniem spółki cywilnej, nie zaś Skarżących, zatem nawet wskazanie we wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązań ciążących na prowadzonej przez nich wcześniej spółce cywilnej nie oznacza, że zostały one umorzone. W ocenie organu I instancji, do czasu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, za jej zobowiązania nie mogli odpowiadać Skarżący. Orzeczenie to zapadło bowiem dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego. Ponadto, jak podniósł organ I instancji, w postanowieniu sądu upadłościowego wyraźnie określono czyje zobowiązania zostały umorzone, tj. umorzono zobowiązania A. S. i I. S., nie zaś spółki cywilnej H. Skoro zaległości spółki cywilnej jako odrębnego podmiotu nie zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym, zaś decyzja o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej została wydana po zakończeniu postepowania upadłościowego, to były podstawy do wydania takiej decyzji i nie zaistniały przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie wskazując, że z dniem likwidacji spółki cywilnej, wszelkie jej zobowiązania przeszły na jej wspólników. Sąd Rejonowy dla W. – F. we W. umorzył m.in. kwotę wynikającą z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. w wysokości 23.901,00 zł, tj. zobowiązanie spółki cywilnej H. Skarżący podzielili rozważania organu I instancji odnośnie statusu spółki cywilnej i wskazali, że pomimo tego organ pominął fakt rozwiązania spółki cywilnej, czego konsekwencją była również utrata przez nią statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz przejście podatkowych zobowiązań spółki cywilnej na jej wspólników. Skarżący podnieśli również, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. wspólnicy spółki cywilnej objęli jej zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe. We wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano sporną zaległość podatkową. Ponadto, powołując się na przepisy Prawa upadłościowego Skarżący wskazali, że w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, dotyczącego wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości (z wyjątkami wskazanymi w ww. ustawie). Końcowo podkreślili, że niedopuszczalną jest praktyka nakładania przez organy podatkowe obowiązków, po ich uprzednim umorzeniu prawomocnym orzeczeniem sądu. W dniu 18 czerwca 2020 r. I. S. zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Oświadczył, że zarówno on, A. S. jak i Syndyk nie zostali poinformowani o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym pod sygn. [...]. Podatnicy nie zdawali sobie sprawy o wszczęciu, jak i zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Podniósł również, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do pisma syndyka skierowanego do Urzędu Skarbowego W.-Ś. w celu ustalenia stanu należności z tytułu zadłużenia spółki cywilnej w podatku VAT prowadzonej przez I. i A. S. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania Skarżących, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 17 grudnia 2019 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności dokonał analizy spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunkującej możliwość wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, na której oparli wniosek o wznowienie Skarżący. Podkreślił, że podana przez Stronę podstawa wznowieniowa jest wiążąca dla organu i wyznacza granice tego nadzwyczajnego postępowania. Po omówieniu warunków zaistnienia tej przesłanki (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) DIAS wskazał, że podziela stanowisko zajęte przez organ I instancji. Następnie organ odwoławczy przeprowadził szeroki wywód dotyczący statusu spółki cywilnej i odmienności w jej postrzeganiu na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy postanowieniem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. F. we W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w pkt II postanowienia ustalił plan spłaty dla I. S. W planie spłaty nie uwzględniono zaległości spółki cywilnej. W pkt. III Sąd orzekł, że po wykonaniu przez I. S. planu spłaty wierzycieli pozostała część jego niespłaconych zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości zostanie umorzona, z wyjątkami wskazanymi w postanowieniu (wyjątki nie dotyczą Naczelnika Urzędu Skarbowego). Wskazał organ, że zaległości spółki cywilnej nie były zaległościami I. S., albowiem na gruncie podatku od towarów i usług, spółka cywilna stanowi odrębny podmiot prawno - podatkowy, co oznacza, że nawet wskazanie zaległości spółki cywilnej we wniosku o ogłoszenie upadłości, nie oznacza, że zostały one umorzone. Bowiem do czasu wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p., nie można uznać, że I. S. odpowiadał za zobowiązania spółki cywilnej, zatem nie odpowiadał za nie osobiście w dniu wydania postanowienia przez Sąd z 13 listopada 2018 r., albowiem postanowienie o orzeczeniu o odpowiedzialności zapadło po zakończeniu postępowania upadłościowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. maila wysłanego przez I. S. do syndyka, w którym to Strona zatwierdza sporządzone zbiorcze zestawienie wierzytelności nieuwzględniające należności podatkowych, wynika, że wbrew twierdzeniom podnoszonym przez Stronę należności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. nie były uwzględnione w przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym (strona 105-107). W zakresie zobowiązań A. S., Sąd w pkt IV postanowienia umorzył bez ustalenia planu spłaty zobowiązania upadłego, z wyjątkami wskazanymi w postanowieniu (wyjątki nie dotyczą Naczelnika Urzędu Skarbowego). Sytuacja A. S. jest analogiczna, jak I. S. Sam fakt bowiem wskazania wierzytelności spółki cywilnej (tj. wierzytelności dotyczących innego podmiotu) we wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, ze wierzytelności te zostały umorzone. W postanowieniu Sądu wyraźnie wskazano czyje wierzytelności zostały umorzone, czyli umorzone zostały wierzytelności I. S. i A. S., a nie wierzytelności spółki cywilnej. Decyzja o odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. ma charakter konstytutywny (por. wyrok NSA w Warszawie sygn. akt: I FSK 228/17 oraz wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt:, I SA/Wr 436/18). Zatem skoro zaległości spółki cywilnej, jako odrębnego podmiotu nie zostały umorzone w wyżej powołanym postępowaniu upadłościowym, a decyzja o orzeczeniu o odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. jest konstytutywna, czyli zobowiązanie byłych wspólników w związku z wydaniem takiej decyzji – to zdaniem organu odwoławczego - uznać należy, że zaistniały podstawy do wydania przez organ orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 O.p. Zauważył, iż badaną decyzją z 13 maja 2019 r., nr 0228-SEW.4123.3.2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. S. i I. S. jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej H. s.c. A. S., I. S. z siedzibą we W. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: I kwartał 2017 r. w kwocie 23 901,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 3918,00 zł. W podjętym rozstrzygnięciu organ podatkowy wziął pod uwagę fakt, że postanowieniem Sąd Rejonowy dla W. F. we W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 21 listopada 2017 r. ogłosił upadłość A. S. sygn. akt [...] jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz I. S. (sygn. akt [...]) jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Następnie organ podatkowy stwierdził, że podatek od towarów i usług za I kwartał 2017 r. był zobowiązaniem spółki cywilnej H. s.c. A. S., I. S. z siedzibą we W. i wobec powyższego nie mógł być przedmiotem postępowania upadłościowego prowadzonego do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej A. i I. S. Na dzień wydania postanowienia Sądu A. S. i I. S. nie posiadali bowiem zaległości podatkowej z tego tytułu. Nie byli osobami trzecimi w rozumieniu Działu III —rozdziału 15 Ordynacji podatkowej "Odpowiedzialność osób trzecich". Organ podatkowy wyjaśnił, że dany podmiot uzyskuje status osoby trzeciej dopiero w sytuacji, gdy zostanie wobec niego wydana decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności za należności podatkowe podatnika. Dopiero po wydaniu takiej decyzji — dany podmiot posiadający już status osoby trzeciej posiada zobowiązania i stają się one wymagalne. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, zasadnym jest wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 115 § 1 O.p. i przyjęcie, że wspólnicy odpowiadają za długi podatkowe spółki cywilnej pomimo, że ogłoszono wobec nich upadłość przy czym wobec jednego ze wspólników tj. A. S. umorzono zobowiązania bez sporządzania planu spłaty, a wobec drugiego wspólnika - I. S. umorzenie zobowiązania poprzedzony ma być ustalonym planem spłaty wierzycieli; 2) w przypadku I. S. - pominięcie i niezastosowanie art. 370 c w zw. z art. 370 f Prawa Upadłościowego, tj. utrzymanie w mocy decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników i wszczęcie egzekucji administracyjnej podczas gdy niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości; 3) w przypadku A. S. - pominięcie i niezastosowanie art. 491 Prawa Upadłościowego w brzmieniu na dzień 6 września 2017 r., tj. na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i utrzymanie w mocy decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników i wszczęcie egzekucji administracyjnej. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli tożsamą argumentację, jak ta prezentowana w toku postępowania przed organami podatkowymi. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym. Należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325. ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania, jako nadzwyczajny tryb wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć może być uruchomiony gdy zachodzą przesłanki jego wszczęcia, wymienione na zasadzie katalogu zamkniętego w art. 240 § 1 O.p., lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. Wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyczerpująco – jak zaznaczono wyżej - wyliczonymi w art. 240 § 1 wskazanej ustawy. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, i usunięcie jego ewentualnych wadliwości, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny ostatecznej decyzji. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego w kolejnej instancji, a zatem nie otwiera ono drogi do pełnej merytorycznej kontroli decyzji (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16; z dnia 14 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17486/16 oraz z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1594/16). Nawet więc naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zażaleniowym, np. co do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego bądź wykładni przepisu prawnego, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Ponadto należy mieć na względzie, co także zauważył organ podatkowy, że to Strona występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć zatem postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to jednak nie może ono prowadzić do ponownego pełnego rozstrzygnięcia kwestii rozstrzygniętej postanowieniem ostatecznym, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych wskazanych przez wnioskodawcę oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Skarżący powołali się na przesłankę wznowienia postępowania wynikającą z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p, Organ I instancji postanowieniem z dnia 7 października 2019 r. wznowił postępowanie podatkowe. Główną osią sporu jest odmienna ocena okoliczności wskazanych we wniosku o wznowienie oraz ich wpływu na decyzję ostateczną z dnia 13 maja 2019 r.- przez Skarżących oraz przez organy nadzoru obu instancji. Poprzedzając dalszą część rozważań, odnotowania wymagają stanowiska Stron. Zdaniem organów podatkowych, istniała możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących, jako osób trzecich za zobowiązanie z tytułu podatku VAT za I kwartał 2017 r., gdyż podatnikiem tego podatku była spółka cywilna. Dalej organy wywodziły, że fakt przeprowadzenia wobec Skarżących postępowania upadłościowego nie stanowił przeszkody do późniejszego wydania wobec nich ww. decyzji ostatecznej zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze, odpowiedzialność Skarżących za zobowiązania spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego uaktualniła się dopiero z momentem wydania decyzji z dnia 13 maja 2019 r. (tj. analizowanej decyzji ostatecznej, na mocy której ustalono odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe), a po drugie dlatego, że postępowanie upadłościowe dotyczyło nie spółki cywilnej, a osób nieprowadzących działalności gospodarczej (byłych wspólników spółki cywilnej). Z kolei zdaniem Skarżących, zobowiązania spółki cywilnej stanowiły w rzeczywistości zobowiązania jej wspólników zarówno w czasie istnienia spółki, jak i po jej rozwiązaniu, co wynikało z charakteru spółki cywilnej jako umowy uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Fakt ogłoszenia upadłości wspólników i okoliczność, że sporne zobowiązanie podatkowe było jednym ze spoczywających na Skarżących zobowiązań, uwzględnionych i umorzonych w toku postępowania upadłościowego, uniemożliwiło następcze orzekanie w tym przedmiocie przez organy podatkowe. Co istotne, stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Argumentacja podniesiona przez organy podatkowe, odnosząca się do różnic w rozumieniu charakteru spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego i podatkowego, jest co do zasady prawidłowa. Organ dostrzegł bowiem, opierając się o regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, że spółka cywilna nie jest osobnym podmiotem, lecz umową, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, że nie ma zdolności prawnej, nie jest przedsiębiorcą, że to jej wspólnicy są odpowiedzialni za jej zobowiązania i to oni występują jako strona w stosunkach zobowiązaniowych, postępowaniach sądowych itp. Organy podatkowe dostrzegły również odmienności w rozumieniu statusu spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego wskazując, że spółka cywilna jako całość (jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) z mocy przepisów prawa podatkowego, może być traktowana jako odrębny podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. W ocenie Sądu, wyłożenie przez organy podatkowe powyższych różnic w rozumieniu statusu spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego i podatkowego jest niewystarczające. W rzeczywistości taka konstatacja doprowadziła organy podatkowe do prostego i błędnego stwierdzenia, że skoro postępowanie upadłościowe toczyło się nie wobec spółki cywilnej, a wobec jej byłych wspólników (osób nieprowadzących działaności gospodarczej) i umorzenie zobowiązań dotyczyło zobowiązań tych właśnie osób fizycznych, tj. których odpowiedzialność jako osób trzecich nie została jeszcze - na dzień ogłoszenia upadłości - ustalona, to postępowanie upadłościowe w ogóle nie dotyczyło badanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. Organy w ogóle nie pochyliły się nad istotą i charakterem postępowania upadłościowego, które – co nie może ulegać wątpliwości - pozostaje w sferze prawa cywilnego. Zatem analizując niniejszą sprawę nie sposób pominąć i tego, jak spółka cywilna jest traktowana właśnie na gruncie prawa cywilnego. I tak, w myśl ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171; dalej: u.p.u.– według stanu prawnego na dzień wydania przez Sąd Rejonowy dla W.-F. we W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowień o ogłoszeniu upadłości wobec Skarżących sygn. akt [...] i [...], tj. na dzień 27 listopada 2017 r.) przepisy ustawy – Prawo upadłościowe stosuje się do przedsiębiorców w rozumieniu Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, a ponadto do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych nieprowadzących działalności gospodarczej, wspólników osobowych spółek handlowych oraz wspólników spółki partnerskiej (art. 5 u.p.u.). Tylko wskazane w u.p.u. podmioty posiadają zdolność upadłościową. Pośród nich u.p.u. nie wymienia jednak spółki cywilnej, która wobec powyższego nie ma zdolności upadłościowej. Brak takiej zdolności został również potwierdzony w orzecznictwie sądowym (vide m.in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. III CZP 67/02; LEX nr 55882). Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą na gruncie Kodeksu cywilnego. Zatem błędne jest wnioskowanie organów podatkowych, iż postępowanie upadłościowe nie dotyczyło spółki cywilnej (i tym samym jej zobowiązań podatkowych), skoro prowadzenie go wobec spółki cywilnej w ogóle nie jest prawnie dopuszczalne. Jest jednak możliwe wobec jej wspólników, którzy są przedsiębiorcami i to wobec nich należy prowadzić ewentualne postępowanie upadłościowe. Całkowicie zatem błędną jest teza podnoszona przez DIAS w zaskarżonej decyzji, że nawet wskazanie zaległości spółki cywilnej we wniosku o ogłoszenie upadłości (dop. Sądu – osób fizycznych i byłych wspólników spółki cywilnej), nie oznacza, że zostały one umorzone. Jak wynika z akt sprawy we wniosku o wznowienie postępowania Skarżący wskazali na wniosek o ogłoszenie upadłości, w którym wskazano zaległość podatkową spółki cywilnej z tytułu podatku VAT za I kwartał 2017 r. i która była uwzględniona w spisie wierzycieli. Tym samym sąd upadłościowy był zobowiązany ją zbadać, co następnie skutkowało wydaniem postanowień o upadłości, a następnie postanowienia w przedmiocie spłaty wierzycieli i umorzenia pozostałej części niespłaconych przed ogłoszeniem upadłości zobowiązań (vide: postanowienie Sądu Rejonowego dla W.-F. we W. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 13 listopada 2018 r.), w tym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za I kwartał 2017 r. W tym miejscu przeanalizowania wymagają również przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Powyższe brzmienie art. 115 § 1 i § 2 O.p., obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. (na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2015 r., poz.1649), zatem było aktualne już w dniu rozwiązania spółki cywilnej H. Z powyższych regulacji wprost wynika, że odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej (nawet jeżeli spółka taka nie została rozwiązana) istnieje już w momencie, w którym powstała zaległość spółki cywilnej z tytułu podatku VAT. Odpowiedzialność ta – według przytoczonych powyżej przepisów - jest osobista, gdyż wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem, solidarna z uwagi na to, że wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki wraz z pozostałymi wspólnikami i spółką oraz subsydiarna, co oznacza, że do majątku wspólnika można sięgnąć jedynie wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Powyższe jednak nie zmienia charakteru odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT spółki cywilnej na dzień ich powstania. Istotnym jest, że możliwość egzekucji zaległości spółki cywilnej z majątku jej wspólników, uaktualnia się dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji zobowiązań wobec samej spółki. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z dodatkowym wątkiem, mającym istotny wpływ na prawidłowe zrozumienie tego, jak w tym konkretnym stanie faktycznym ukształtowała się odpowiedzialność Skarżących za zobowiązania m.in. z tytułu podatku VAT za I kwartał 2017 r. Wobec Skarżących, jako byłych wspólników H. została bowiem ogłoszona upadłość. Następnie sąd upadłościowy orzekł o planie spłaty i umorzeniu zobowiązań Skarżących powstałych przed ogłoszeniem upadłości. W kontekście powyższych rozważań nie może być wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za I kwartał 2017 r. powstało przed ogłoszeniem upadłości Skarżących, gdyż nastąpiło ono już w momencie powstania zobowiązania wobec samej spółki. Fakt wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania z tego tytułu nie przesunął momentu powstania samego zobowiązania w czasie, gdyż dotyczył jedynie trzeciego aspektu odpowiedzialności wspólników (subsydiarnej) za zobowiązania spółki, lecz już po ogłoszeniu upadłości Skarżących. Zatem późniejsze skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie ma wpływu na wymagalność tego zobowiązania, gdyż staje się ono wymagalne w dniem ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy winien zgłosić swoją wierzytelność do sądu upadłościowego na podstawie art. 236 ust. 1 u.p.u. aby uzyskać zaspokojenie w ramach postępowania upadłościowego toczącego się wobec Skarżących, czego nie uczynił mimo pisma syndyka. Zatem ponosi skutki swego zaniechania, a mianowicie brak możliwości zaspokojenia. Dzieje się tak ponieważ Sąd upadłościowy umorzył zobowiązania A. S., powstałe przez dniem ogłoszenia upadłości, a w przypadku I. S. Sąd upadłościowy orzekł, że po wykonaniu przez niego planu spłaty wierzycieli pozostała część jego niespłaconych zobowiązań zostanie umorzona. W obu przypadkach sąd wskazał wyjątki, których nie obejmuje umorzenie, przy czym wyjątki te nie dotyczą Naczelnika Urzędu Skarbowego. Brak zgłoszenia wierzytelności nie oznacza bowiem wyłączenia niezgłoszonej wierzytelności spod skutków ogłoszenia upadłości. Zatem niezgłoszona wierzytelność podlegała umorzeniu, bowiem została ona wykazana przez upadłych dłużników (Skarżących) we wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel, w tym Skarb Państwa, nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień wobec upadłego. Taka jest bowiem istota postępowania upadłościowego. Mając powyższe na uwadze, DIAS ponownie rozpoznając sprawę będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w pkt V sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).