II FSK 1487/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1051/19 w sprawie ze skargi X sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2019 r., I SA/Kr 1051/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę X Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni jest spółką kapitałową, działa na rynku nieruchomości komercyjnych, należy do grupy kapitałowej. Nie posiada w innym podmiocie bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale ani praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, ani udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. 50% udziałów wnioskodawczyni posiada polska spółka kapitałowa, zaś pozostałe 50% udziałów posiada osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Część spółek funkcjonujących w jej ramach – w tym również wnioskodawczyni – jest właścicielami lub współwłaścicielami budynków oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te położone są na terytorium Polski oraz zostały zakwalifikowane na cele podatkowe jako środki trwałe tych spółek kapitałowych i spółek osobowych. Ponadto jedna z tych spółek jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych, który to fundusz nabył udziały w spółkach kapitałowych będących właścicielami albo współwłaścicielami budynków oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te położone są na terytorium Polski oraz zostały zakwalifikowane na cele podatkowe jako środki trwałe tychże spółek. Wątpliwości wnioskodawczyni dotyczyły stosowania art. 24b ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 24b ust. 10 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Zapytała, czy prawidłowa jest metoda pomniejszania, zgodnie art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., sumy przychodów, o których jest mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy, z poszczególnych budynków, o kwotę 10.000.000 zł, bez uwzględnienia przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy również wnioskodawczyni? Jej zdaniem metoda ta jest prawidłowa, ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy bowiem takich sytuacji, w których podatnik podatku od przychodów z budynków posiada bezpośrednio lub pośrednio w innych spółkach udziały w kapitale lub prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziały lub prawa do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Wskazał, że fakt, iż wnioskodawczyni nie posiada udziałów w kapitale innych podmiotów z grupy nie oznacza braku obowiązku odpowiedniego stosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych kapitałowo, w której 50% jej udziałów posiada polska spółka kapitałowa, zaś pozostałe 50% udziałów posiada osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Natomiast w przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota 10.000.000 zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie - należy brać pod uwagę nie tylko spółki, z którymi wnioskodawczyni jest powiązana w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także podmioty, w których nie posiada ona udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a które posiadają udział w kapitale wnioskodawczyni lub są z nią powiązane w inny sposób określony w tym przepisie – np. poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach wnioskodawczyni lub praw do co najmniej 25% udziału w jej zyskach lub majątku. 4. Powyższej interpretacji wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie może pomniejszyć, zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., sumy przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy z poszczególnych budynków, o kwotę 10.000.000 zł bez uwzględniania przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy podatnik. Tymczasem podatnik ten nie posiada bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale innych podmiotów, ani praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających innych podmiotów, ani udziałów lub praw do udziału w zyskach innych podmiotów lub ich majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych innych podmiotów; - art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 24b ust. 10 tej ustawy poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu przez organ, że wnioskodawczyni nie może pomniejszyć, zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., sumy przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., z poszczególnych budynków, o kwotę 10.000.000 zł, bez uwzględniania przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawczyni. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odniósł się szeroko do zasady pierwszeństwa wykładni językowej w prawie podatkowym oraz zasad stosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej, umożliwiających odstąpienie od literalnego brzmienia przepisu, argumentując między innymi, że celem regulacji zawartej w art. 24b ust. 9 i 10 u.p.d.o.p. – wynikającym chociażby z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej – jest wykluczenie sytuacji, w której kwota 10.000.000 zł będzie rozliczana przez każdego z uczestników grupy kapitałowej odrębnie, lecz podzielenie jej proporcjonalnie pomiędzy każdego z nich. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że spór sprowadza się do dopuszczalności odstąpienia od wykładni językowej art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. W jego ocenie powołanie się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej na wykładnię celowościową i funkcjonalną było nieuprawnione. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stanowiska stron zaznaczył, że według organu mimo, że wnioskodawczyni nie posiada udziału w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to powinien mieć zastosowanie art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Fakt, że wnioskodawczyni nie posiada udziałów w kapitale innych podmiotów z grupy kapitałowej (co nie jest kwestionowane) nie oznacza braku odpowiedniego stosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. do spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji brzmienie art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. jednoznacznie i jasno wskazuje, że odnosi się on - w zakresie podmiotowym - do tych podatników, którzy posiadają udział w kapitale innego podmiotu, co nie ma miejsca w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Przyjęte rozwiązania legislacyjne tj. brzmienie art. 24b) ust. 9 i 10 u.p.d.o.p. nie wskazują, by zachodziła między tymi jednostkami redakcyjnymi relacja "przepis odsyłający" a "przepis, do którego następuje odesłanie", zatem pogląd organu o istnieniu obowiązku odpowiedniego stosowania art. 24b ust. 10 do wnioskodawczyni nie ma uzasadnienia. Skoro tak, to art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. nie będzie miał do niej zastosowania, a zastosowanie powinien mieć art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. To oznacza, że wnioskodawczyni obliczając podstawę opodatkowania pomniejszy sumę przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. z poszczególnych budynków o kwotę 10.000.000 zł bez uwzględnienia przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty w ramach grupy kapitałowej. Tym samym zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24b ust. 9 w związku z art. 24b ust. 10 oraz w związku z art. 11a ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. odnosi się w zakresie podmiotowym do tych podatników, którzy posiadają udział w kapitale innego podmiotu, co nie ma miejsca w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku, ponadto przyjęte rozwiązania legislacyjne, tj. brzmienie art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. nie wskazują, by zachodziła między tymi jednostkami redakcyjnymi relacja "przepis odsyłający" i "przepis, do którego następuje odesłanie", wobec czego pogląd organu interpretacyjnego o istnieniu obowiązku odpowiedniego stosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. nie ma uzasadnienia. Powyższe oznacza, że w okolicznościach faktycznych sprawy art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania; - art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy wnioskodawczyni obliczając podstawę opodatkowania pomniejszy sumę przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. z poszczególnych budynków o kwotę 10.000.000 zł bez uwzględnienia przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty w ramach grupy kapitałowej. Zatem tylko ten przepis znajdzie zastosowanie w sprawie. W ocenie organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia przepisów art. 24b ust. 9 i ust. 10 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dla obliczenia kwoty określonej w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. należy uwzględnić wartość budynków wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo w sposób, jaki ustawodawca wskazał w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie stanowisko organu interpretacyjnego zgodne jest z wykładnią systemową wewnętrzną analizowanych przepisów art. 24b i art. 11a) u.p.d.o.p., oraz ratio legis tych regulacji; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów, jakimi kierował się ten sąd, podejmując swoje rozstrzygnięcie. W ocenie organu interpretacyjnego sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie od wnioskodawczyni zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjna wnioskodawczyni podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie na rzecz wnioskodawczyni zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.: Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przez podstawę prawną rozstrzygnięcia rozumie się: wskazanie zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu wykładni i zastosowania. Wskazać należy, że kasacyjny charakter orzeczeń sądów administracyjnych oznacza, że w podstawie prawnej wyroku wskazuje się - poza podstawą prawną wydania rozstrzygnięcia z ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - również przepisy prawa materialnego lub postępowania, które zostały naruszone przez organ administracji publicznej w toku zaskarżonej czynności. Wbrew twierdzeniom organom interpretacyjnego, że ocena prawna dokonana przez sąd pierwszej instancji jest niekompletna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w wyroku wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także precyzyjnie zarysował przedmiot sporu, czyli wskazał sporne przepisy (art. 24b ust. 9 oraz ust. 10 u.p.d.o.p.) oraz wskazał odmienne interpretacje tego przepisu, dokonane przez organ interpretacyjny oraz przez wnioskodawczynię. Sąd dokonał własnej interpretacji spornych przepisów, a także wykazał, dlaczego ich wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny była nieprawidłowa, co potwierdzają fragmenty wyroku przytoczone przez wnioskodawczynię (dotyczące dotychczasowego przebiegu sprawy i stanowiska wyrażonego w wyroku sądu pierwszej instancji). Mając to na uwadze, należy wskazać, że sąd dokonał kompletnej oceny prawnej sprawy. Ponadto, analizując uzasadnienie wyroku, nie można stwierdzić, że sąd pierwszej instancji "nie wyjaśnił dlaczego – w jego ocenie - argumentacja organu jest błędna". Wręcz przeciwnie, sąd odniósł się do argumentacji przedstawionej przez organ interpretacyjny w interpretacji i w odpowiedzi na skargę, przy czym uznał tę argumentację ze niezasadną, co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. 8. Ponadto nie można zgodzić się z wykładnią art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. przedstawioną przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą: "(...) w przypadku grupy podmiotów powiązanych (...) należy brać pod uwagę nie tylko spółki, z którymi skarżąca jest powiązana w dół w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także powiązane w górę, tj. podmioty, w których skarżąca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., a które posiadają udział w kapitale skarżącej lub są powiązane ze skarżącą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku." Wykładnia organu interpretacyjnego jest sprzeczna z językowym brzmieniem art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten stanowi wyraźnie, że dotyczy on tylko sytuacji, gdy "podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1". Z brzmienia tego przepis nie można wyciągnąć logicznego wniosku, że jego hipoteza obejmuje również sytuacje, gdy to inny podmiot posiada udział w kapitale podatnika. Posługując się językiem organu, przepis ten, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, "działa" tylko "w dół", ale nigdy "w górę". Należy to uzasadnić w następujący sposób: Otóż z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., a nadanym ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wynika, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Przez środek trwały będący budynkiem rozumieć należy, interpretując powyższy przepis zgodnie z zasadami systemowej wykładni prawa, budynki objęte hipotezą przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast pojęcie budynku interpretować należy zgodnie przepisem art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Spółka, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, jest podatnikiem podatku od przychodów z budynków stanowiących jej własność, gdyż: (1) jest właścicielem budynku będącego środkiem trwałym, (2) budynek ten (około 98% powierzchni użytkowej budynku) został oddany w długoterminowy najem, (3) budynek ten położony jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., aby przychód ze środka trwałego będącego budynkiem opodatkować podatkiem od przychodów z budynków. Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Przez przychód rozumie się ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkową podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkową ustaloną na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p - gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Pojęcie "podmioty powiązane", zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oznacza: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. doprecyzowuje ponadto, że chodzi o udział w kapitale podmiotu powiązanego w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: - udziałów w kapitale lub - praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub - udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że regulacja zawarta w art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie dotyczy sytuacji, w których podatnik podatku od przychodów z budynków nie posiada bezpośrednio lub pośrednio w innych spółkach: - udziałów w kapitale lub - praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub - udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, spółka nie posiada bezpośrednio lub pośrednio: - udziałów w kapitale innych podmiotów, ani - praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających innych podmiotów, ani - udziałów lub praw do udziału w zyskach innych podmiotów lub ich majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych innych podmiotów. W związku z tym regulacja art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania do wnioskodawczyni. Z uwagi na powyższe, w opisanym stanie faktycznym wniosku, zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., tj. obliczając podstawę opodatkowania, wnioskodawczyni pomniejszy sumę przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., z poszczególnych budynków, o kwotę 10.000.000 zł, bez uwzględnienia przychodów z budynków osiąganych przez inne podmioty w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka. 9. Podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Inne metody wykładni, takie jak wykładnia systemowa i celowościowa, powinny być stosowane jedynie pomocniczo, tj.: - gdy stosując tylko i wyłącznie wykładnię językową nie da się wyinterpretować normy prawnej z przepisu podatkowego, - gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdu lub - gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że interpretowany przepis jest zbyteczny w systemie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., I GSK 529/11; LEX nr 1339564; a także Kacper Kanka, Odstąpienie od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych, MOPOD 2016, nr 6, str. 26). Takie rozumienie potwierdza obszerne piśmiennictwo prawa podatkowego, z którego wynika, że "wyznacza ona [wykładnia językowa] granice wszelkiej wykładni prawa podatkowego, to jest w szczególności wykładni systemowej oraz wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Preferowanie wykładni językowej w procesie dekodowania normy prawnej zawartej w przepisach prawnych stanowi swoistą gwarancję pewności i bezpieczeństwa prawa, co ma szczególną wagę w odniesieniu do prawa podatkowego (Ryszard Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, 2007, nr 8. s. 7-12). Prymat wykładni językowej i zakaz przekraczania w procesie wykładni prawa granicy literalnego brzmieniu przepisu podatkowego jest szczególnie istotny w prawie podatkowym przez wzgląd na ingerencyjny charakter przepisów podatkowych, dlatego zakaz ten powinien być w prawie podatkowym rygorystycznie przestrzegany (por. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010). Z kolei organ interpretacyjny swoją wykładnię opiera nie na literalnym brzmieniu przepisu, ale na wykładni celowościowej, bazującej na uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej: "(...) dla obliczenia kwoty określonej w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., w zw. z art. 24b ust 10 u.p.d.o.p., należy uwzględnić wartość budynków wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo, w sposób w jaki ustawodawca wskazał w art. 11a ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie stanowisko organu zgodne jest zarówno z wykładnią systemową wewnętrzną analizowanych przepisów art. 24b i art. 11a) u.p.d.o.p. oraz ratio legis tych regulacji". Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia stanowi przykład niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia taka jest contra legem i stanowi naruszenie norm konstytucyjnych: "(...) rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w wydanej interpretacji (...) stanowi w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem (...) prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 863/15, LEX nr 2298977). Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym: "(...) aby określić znaczenie danej regulacji prawnej, istotne jest również określenie celu danej normy prawnej, a następnie badanie jej językowego znaczenia.". Organ ten odwraca w ten sposób obowiązujący w polskim prawie kanon wykładni prawa, który nakazuje wychodzić od literalnego brzmienia przepisu, a ewentualny cel regulacji uwzględniać jedynie pomocniczo, gdy wykładnia literalna nie daje jednoznacznych rezultatów. Potwierdzają to poglądy piśmiennictwa: "Interpretator powinien się opierać na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości - korzystać z wykładni systemowej, jeśli natomiast również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną. (...) Pomocniczość wykładni systemowej i funkcjonalnej polega przede wszystkim na tym, że służy do rozstrzygania wątpliwości, których nie usuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi danego zwrotu, czy przepisu; pozwala odpowiednio zmodyfikować sens językowy przepisu harmonizując go z wymogami wykładni systemowej lub funkcjonalnej; służy do potwierdzenia rezultatu wykładni językowej, w wyjątkowych sytuacjach motywowanych ważnymi powodami uzasadnia odstępstwo od sensu językowego przepisu (Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., s. 74-76.) Przyjmując, że cel ustawodawcy dla uchwalenia art. 24b ust 10 u.p.d.o.p. był rzeczywiście taki, jakim odczytał go organ, to wykładnia dokonana przez niego stanowi niedopuszczalną próbę naprawienia błędu ustawodawcy popełnionego w ramach procesu legislacyjnego. Utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdza, że działania takie są niedopuszczalne: "Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego, organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 1 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., II FSK 828/15; LEX nr 2283037). Próby naprawy błędów legislacyjnych popełnionych przez ustawodawcę w procesie wykładni prawa, dokonywanego w ramach postępowań w sprawie z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, zostały poddane uzasadnionej krytyce w najnowszym piśmiennictwie naukowym: "(...) daje się także dostrzec, że przez wojewódzkie sądy administracyjne uchylane są interpretacje wydawane z rażącym naruszeniem prawa. Często bowiem prezentowana w nich wykładnia przepisów prawa jest w ewidentny i oczywisty sposób sprzeczna z ich brzmieniem. Dotyczy to zwłaszcza interpretacji odnoszących się do przepisów stosunkowo nowych, gdy okazuje się, że wprowadzane przez ustawodawcę regulacje prawne mają luki, które - kreatywnymi interpretacjami - stara się załatać Krajowa Informacja Skarbowa. W efekcie wydawane są interpretacje stojące w oczywistej sprzeczności z brzmieniem przepisów prawa. Sądy takie interpretacje uchylają." (por. Adam Bartosiewicz, Indywidualne interpretacje prawa podatkowego - fasadowa instytucja czy rzeczywisty instrument ochrony praw podatnika?, MOPOD 2019, nr 6, str. 11). Na marginesie należy również wskazać, że przedstawiona przez organ interpretacja spornego przepisu nie jest również wynikiem wykładni wewnętrznej systemowej (i nie jest także z nią zgodna). Z wykładni spornego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej wynika, że nie sposób za jej pomocą dojść do rezultatu, jaki osiągnął organ interpretacyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/OI 130/13, dostępny w: CBOSA, co prawda zmodyfikował wynik literalnej interpretacji spornego przepisu, ale po pierwsze dokonał tej modyfikacji w granicach zarysowanych literą prawa (nie doprowadził do sprzeczności między literą przepisu a wyłożoną normą, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), a po drugie dokonał tej modyfikacji powołując się na systematykę podatku dochodowego oraz aksjologię konstytucyjną, podczas gdy w niniejszej sprawie organ nie wykazał, by wykładnia literalna spornego przepisu była sprzeczna z systematyką podatku dochodowego lub naruszała wartości konstytucyjne. Zwrócić też należy uwagę, że w sporze interpretacyjnym co do rozumienia art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., wypowiedzieli się juz przedstawiciele piśmiennictwa prawa podatkowego na gruncie interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora KIS w podobnym stanie faktycznym: - "Wolą ustawodawcy było, aby kwota 10 mln zł była dzielona pomiędzy wszystkie podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej. Analizując literalnie przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., nie sposób jednak oprzeć się wrażeniu, że ustawodawca jedną regulacją zamierzał do ustawy wprowadzić, a inną faktycznie wprowadził"; - "(...) przepis, o który toczy się spór podatnika z fiskusem w komentowanej interpretacji, nie wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Jego wykładnia językowa jasno wskazuje, że proporcjonalna podstawa opodatkowania przychodów z budynku dotyczy podmiotów posiadających udział kapitałowy w innym podmiocie"; - "Poszukiwanie wyjaśnienia tego przepisu w uzasadnieniu do projektu nowelizacji i dywagowanie nad zamierzeniami ustawodawcy, tak jak uczynił to fiskus, nie tylko nie jest konieczne, ale także niepożądane. Interpretowanie przepisu, którego wykładnia językowa daje jednoznaczny rezultat w oparciu o dalsze reguły wykładni jest bowiem sprzeczne z hierarchią zasad wykładni przepisów podatkowych" (Michał Gosek, Agnieszka Szczotkowska, Proporcjonalne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od budynków w przypadku podmiotów powiązanych, Monitor Podatkowy 4/2019, str. 54) W tym stanie sprawy stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ dokonał błędnej wykładni art. 24b ust. 9 i 10 u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe. 11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800).