I FSK 555/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 95/20 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług do zapłaty za sierpień 2014 r. z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia 22 sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 (pierwszym) i 2 (drugim); 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. nr [...]I oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z tytułu wystawienia faktury nr [...] z 22 sierpnia 2014 r. i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 95/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A.M. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 30 października 2019 r. w przedmiocie podatku o towarów i usług do zapłaty za sierpień 2014 r. z tytułu wystawienia faktury i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 24 lipca 2019 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 24 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 45.938 zł oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w kwocie 46.748 zł, z tytułu wystawienia faktury z 22 sierpnia 2014 r. nr I/ŚR/2014. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dokonując sprzedaży nieruchomości udokumentowanej ww. fakturą Strona działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i obowiązana była zapłacić podatek od towarów i usług wynikający z przedmiotowej faktury. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 30 października 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ zaakceptował w pełni ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynikało, że aktem notarialnym z 20 sierpnia 2014 r. rep. A nr [...] Skarżący wspólnie z małżonką – I.M. dokonał zbycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości T., wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków, na rzecz J.K., za cenę 500.000 zł brutto. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, że zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez oboje małżonków, a nabycie dokonane przez J.K. również miało związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Po zawarciu umowy sprzedaży Skarżący wystawił na rzecz nabywcy fakturę z 22 sierpnia 2014 r. nr I/ŚR/2014, w której wykazał wartość netto transakcji w kwocie 406.504,06 zł, VAT wg stawki 23% w kwocie 93.495,93 zł. Powyższa faktura nie została jednak przez Stronę ujęta w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., a podatek należny z niej wynikający nie został zapłacony. Przedmiotowa faktura nie została też skorygowana. Jednocześnie, jak ustalono, nabywca dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury jako podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych wystawiając przedmiotową fakturę, Strona zawyżyła wykazaną w niej kwotę podatku należnego, wskutek ujęcia pełnej wartości sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia ze strony Skarżącego był jedynie jego udział w prawie własności wynoszący ½ tego prawa. W konsekwencji uznano, że faktura nr l/ŚR/2014 z 22 sierpnia 2014 r. dokumentuje faktycznie dokonaną przez Skarżącego czynność opodatkowaną do wysokości 203.252,03 netto, 46.747,97zł VAT w stawce 23% - bowiem kwoty te odnoszą się do wartości udziału własności nieruchomości przypadającego Skarżącemu. Kwota ta stanowi podatek należny rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast pozostała kwota wykazana na fakturze (w wysokości 203.252,03 zł, podatek VAT 46.747,96 zł) nie dokumentuje transakcji dokonanej przez Skarżącego, a stanowi wartość transakcji dokonanej przez jego małżonkę, działającą jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, posiadającą status przedsiębiorcy i prowadzącą odrębną działalność gospodarczą. Pomimo, że kwota ta nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania przez Skarżącego czynności udokumentowanej sporną fakturą, w świetle art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na Skarżącym ciąży obowiązek jej zapłaty, determinowany samym faktem wystawienia faktury, w której wykazano tę kwotę. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie: (1) art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie istnieją podstawy do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług tylko z tytułu wystawienia faktury, co narusza neutralność tego podatku wobec określenia w decyzji wymiarowej wydanej wobec małżonki Skarżącego podatku należnego na tożsamą kwotę, a tym samym zażądania od podatników łącznie 150% należnego podatku od towarów i usług; (2) art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, ze zm.), dalej "K.p.a.", poprzez błędną ocenę i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego i dało skutek w postaci nieuchylenia decyzji. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał skargę za zasadną, przyjmując za istotę sporu wyjaśnienie, czy można zastosować art. 108 ust. 2 ustawy o VAT wobec podatnika VAT (Skarżącego), jeżeli kwota podatku wynikająca do zapłaty na podstawie tego przepisu jednocześnie stanowi podatek należny od drugiego podatnika VAT (żony Skarżącego). W realiach sprawy, zdaniem Sądu, nie ma przesłanek do zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Nałożenie na Skarżącego kwoty podatku do zapłaty, wobec przypisania tej samej kwoty – jako podatek należny – drugiemu podatnikowi (żonie Skarżącego), prowadzi do tego, że podatek należny z faktury wynosi 150% podatku wykazanego na fakturze. Nabywca towaru nie odliczył 150% podatku wykazanego na fakturze, a więc nie istnieje ryzyko oszustwa podatkowego, polegającego na odliczeniu przez nabywcę takiej kwoty podatku. Sąd z urzędu przeprowadził przy tym dowód z decyzji wymiarowej wydanej wobec żony Skarżącego. W ocenie Sądu błędna wykładnia art. 108 ust. 2 ustawy o VAT doprowadziła do niezasadnego zastosowania tego przepisu w realiach sprawy. Organ winien bowiem z rezygnować z jego zastosowania, gdy podatnik wystawia fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, zamiast innego podatnika, gdy przypisano ten zawyżony podatek należny innemu podatnikowi. Taka wykładnia art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy uwzględnia sankcyjno-prewencyjny cel przepisu, a jednocześnie systemowo gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT. Jednocześnie Sąd nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów o charakterze procesowym, dostrzegając, że wprawdzie wadliwie zostały one oparte na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie procedury podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.], dalej "O.p."), co jednakże nie stanowiło przeszkody do ich rozpoznania. Za prawidłowe Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane w zaskarżonej decyzji, skutkujące uznaniem, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży nieruchomości do wysokości przypadającego mu udziału, nie ujawniając jednak w deklaracji podatkowej podatku należnego z tego tytułu, wobec czego organ zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. na zasadach ogólnych. Podsumowując, Sąd wskazał, że uchyla decyzję organu odwoławczego (w zaskarżonej części) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", tj. w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest takimi samymi wadami, również podlega (w tej części) uchyleniu na - podstawie art. 135 P.p.s.a., a dalsze postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowe – umorzeniu na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie w całości decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania administracyjnego, w przypadku gdy, w ocenie Sądu, skarga była zasadna w zakresie zastosowania przez organy art. 108 ust. 2 ustawy o VAT i określenia wysokości podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 46.748 zł. Organ podnosi, że postępowanie administracyjne umorzone przez Sąd dotyczyło również określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 45.938 zł i w tym zakresie Sąd powinien skargę oddalić. Ponadto uchylenie w całości decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego sprzeczne jest z treścią uzasadnienia (s. 14), z którego wynika, że Sąd uchyla decyzję organu w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania administracyjnego na skutek nieprawidłowej oceny, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca nieruchomości (s. 11 uzasadnienia wyroku) odliczył podatek wykazany na fakturze nr l/ŚR/2014 z 22 sierpnia 2014 r.; c) art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie - w ocenie organu błędna jest wykładnia Sądu, że art. 108 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdy podatnik wystawia fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, zamiast innego podatnika, gdy przypisano ten zawyżony podatek należny innemu podatnikowi, tzn. małżonkowi podatnika. Organ podnosi, że przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, w której kwota podatku wyższa jest od kwoty podatku należnego i ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są częściowo zasadne. 5.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 5.3. Przede wszystkim za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez uchylenie w całości decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania administracyjnego, w przypadku gdy, w ocenie Sądu, skarga była zasadna w zakresie zastosowania przez organy art. 108 ust. 2 ustawy o VAT i określenia wysokości podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 46.748 zł. Organ zarzucił także, że postępowanie administracyjne umorzone przez Sąd dotyczyło również określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 45.938 zł i w tym zakresie Sąd powinien skargę oddalić. Ponadto wskazano, że uchylenie w całości decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego sprzeczne jest z treścią uzasadnienia (s. 14), z którego wynika, że Sąd uchyla decyzję organu w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. 5.4. Należy podkreślić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 24 lipca 2019 r. składała się z dwóch punktów. W pierwszym z nich określono Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 45.938 zł. W drugim punkcie zaś określono wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w kwocie 46.748 zł, z tytułu wystawienia faktury z 22 sierpnia 2014 r. nr I/ŚR/2014. Decyzja ta w całości została zaskarżona odwołaniem. Decyzją z 30 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.M. zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. co do określenia zobowiązań z tytuł podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury l/ŚR/2014 z dnia 22 sierpnia 2014 r. w kwocie 46 748,00 zł. Powyższe oznacza, że decyzja organu odwoławczego w zakresie punktu pierwszego, a więc w zakresie określenia Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 45.938 zł. stała się prawomocna. 5.4. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jak trafnie wskazuje się w judykaturze z przepisu tego wynika, że sąd orzeka w "granicach danej sprawy". Oznacza to, że Sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Mimo, że sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi to związanie granicami sprawy powoduje, że ocenami swoimi nie może wkraczać w sprawę inną niż ta, która była lub powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego w wydawanych w nim aktów administracyjnych (wyrok NSA z 13.10.2020 r., II FSK 1819/18, CBOSA). Skoro więc przedmiotem skargi była tylko część decyzji, dotycząca określenia wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w kwocie 46.748 zł, z tytułu wystawienia faktury z 22 sierpnia 2014 r. nr I/ŚR/2014, to w pozostałym zakresie decyzja stała się prawomocna. Zatem ta część decyzji, w której określono Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 45.938 zł. nie mogła być przedmiotem wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Dlatego też uchylenie całej decyzji organu odwoławczego oraz całej decyzji organu pierwszej instancji było wadliwe. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że uchylono decyzję organu odwoławczego (w zaskarżonej części) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie uchylono także decyzję organu pierwszej instancji. Ten fragment uzasadnienia stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z jednoznaczną treścią sentencji wyroku. 5.5. W związku z powyższym także punkt drugi zaskarżonego wyroku jest wadliwy. Sformułowanie "umarza postępowanie administracyjne" świadczy o tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył całe postępowanie administracyjne. Jak wcześniej wskazano, Sąd pierwszej instancji nie miał uprawnienia do wyrokowania w części niezaskarżonej przez podatnika. 5.6. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do prawidłowości zastosowania przepisu art. 108 ust. 2 ustawy o VAT są niezasadne. Trzeba bowiem podkreślić, że zasadniczą funkcją instytucji przewidzianej w art. 108 ustawy o VAT jest dążenie do uniknięcia uszczupleń w podatku od towarów i usług. Unormowanie to ma na celu zapobieżenie szkody Skarbu Państwa, polegającej na tym, że odbiorca nierzetelnej faktury dokonana odliczenia podatku wykazanego w tym dokumencie. W takiej sytuacji wystawca faktury zobowiązany jest do zapłaty kwoty w niej wykazanej. W niniejsze sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w związku z wystawioną przedmiotową fakturą nie istnieje ryzyko uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość wchodząca w skład małżeńskiej wspólności majątkowej. W wyniku wydanych decyzji w stosunku do poszczególnych małżonków, suma podatku należnego, wynikająca z tych decyzji jest taka sama jak podatek odliczony przez nabywcę. Decyzja w stosunku do skarżącego w tym zakresie jest ostateczna i prawomocna. Naruszeniem zasady proporcjonalności byłoby w warunkach niniejszej sprawy zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Podnoszona w skardze kasacyjnej obawa, że decyzja wydana w stosunku do małżonki strony zostanie wzruszona przez sąd nie może zmienić powyższej oceny. Trzeba bowiem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. oddalił skargę I.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i drugim. Orzekając o zasadności skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w zakresie objętym zaskarżeniem skargą, a mianowicie w części dotyczącej określenia wysokości podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z tytułu wystawienia faktury nr 1/ŚR/2014 z 22 sierpnia 2014 r. i w tym zakresie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzono postępowanie podatkowe. W pozostałym zakresie na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Natomiast koszty postępowania sądowego za pierwszą instancję zostały określone w punkcie 3 zaskarżonego wyroku. W tym zakresie orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie zostało wzruszone. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk