I FSK 1829/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 123/21 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 stycznia 2021 r., nr 0601-IOV-1.4103.48.2020.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. B. kwotę 6.771 (słownie: sześć tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej. 1.1. A. B. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 27 lipca 2021 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 123/21. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz określenia kwoty podatku VAT do wpłaty [z wystawionej faktury]. 2. Stan sprawy. 2.1. Sąd w relacji ze stanu sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik UC-S) z dnia 18 września 2020 r. uchylił tę decyzję w części dotyczącej podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. i w tym zakresie orzekł odmiennie co do istoty, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Natomiast w odniesieniu do możliwości rozstrzygania w sprawie podatkowej po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że: - zobowiązania za II i III kwartał 2013 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2018 r., a za IV kwartał 2013 r. z końcem 2019 r.; - w dniu 21 września 2018 r. wszczęto jednak postępowanie przygotowawcze w sprawie podania przez Stronę nieprawdy w złożonych w okresie od 19 lipca 2013 r. do 24 października 2014 r. korektach deklaracji VAT-7K za podane kwartały, wskutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu towarów i usług wobec ujęcia w nich faktur dokumentujących transakcje, których nie wykonano, oraz dokumentujących wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, przez co narażono na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie 206.416 zł; - pismem z dnia 9 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. z dniem 21 września 2018 r.; - postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone; - w opisanym stanie rzeczy wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo Sąd odnotował, że: - Prokuratura Regionalna w L. przy piśmie z dnia 5 czerwca 2020 r. przesłała postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie (i jej teściowej K. B.) w postępowaniu karnym; - w postanowieniu z dnia 17 stycznia 2019 r. Stronie postawiono zarzutu między innymi o to, że pozorując sprzedaż nieruchomości wystawiła na rzecz firmy teściowej (formalnie występującej jako podatnik VAT, a w rzeczywistości nieprowadzącej działalności gospodarczej) poświadczającą nieprawdę fakturę VAT z dnia 30 kwietnia 2013 r. opiewającą na wartość 1.340.700 zł brutto, którą to fakturę wprowadziła do ewidencji finansowo-księgowej swojej firmy, pozorując jej zapłatę gotówką oraz wykazała wartości wynikające z tej faktury w wystawionej przez siebie i poświadczającej nieprawdę deklaracji podatkowej VAT-7, wprowadzając w błąd pracowników urzędu skarbowego, przez co doszło do doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez bezpodstawny zwrot na rzecz jej teściowej kwoty 250.700 zł, stanowiącej równowartość naliczonego podatku VAT na wyżej wskazanej fakturze, tj. o czyn z art. 271 § 1 i § 3 w związku z art. 273 w związku z art. 286 § 1 w związku z art. 294 w związku z art. 11 § 2 w związku z art. 12a § 1 Kodeksu karnego. 2.2. W skardze Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 5 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także art. 120-122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 216 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.). Z kolei w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, a to z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które mając charakter pozorny, pozwoliło na zawieszenie biegu terminu przedawnienia umożliwiając wydanie decyzji w czasie - formalnie rzecz ujmując - przed upływem tego terminu, ale jako stanowiące nadużycie prawa przez organ wszczęcie takie nie mogło wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, prowadząc ostatecznie do upływu tego terminu przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja nie naruszała prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W motywach wyroku podano, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnego skarbowego) wskazuje, że naruszono zasadę zaufania do organów lub zasadę uzasadnionych oczekiwań. Sąd nie podzielił jednak zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT i nadużycia prawa przez organ podatkowy. W tym względzie wyjaśnił, że: - w dniu 28 listopada 2018 r., czyli jeszcze przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, pełnomocnik Strony został w trybie art. 70c O.p. powiadomiony o wszczętym w dniu 21 września 2018 r. postępowaniu przygotowawczym (dochodzeniu) w sprawie karnej skarbowej; - bliskość terminu przedawnienia względem momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogła być postrzegana jako nadużycie prawa ze strony organu; - ocena, czy takie wszczęcie w ostatnim roku (nawet jego ostatnim kwartale), w którym upływał termin przedawnienia, stanowi nadużycie prawa, powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w danej sprawie przed i po wszczęciu; - do takiej okoliczności Sąd zaliczył wydanie przez prokuratora postanowienia z dnia 17 stycznia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów Stronie w sprawie karnej, co w jego ocenie pozwalało przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie wywołania skutków w sferze prawa podatkowego i nie było instrumentalnym traktowaniem przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; - fakt, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone nie miał znaczenia dla samego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. 4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów postępowania, a to: 1) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT z art. 121 w związku z art. 187 § 1 i § 2, art. 181 oraz art. 191 O.p. na skutek oparcia rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w L., zwłaszcza na wyjaśnieniach złożonych przez L. B., w sytuacji gdy według wiedzy Strony złożone wyjaśnienia zostały odwołane, o czym ta informowała w toku postępowania, jednakże Sąd zaniechał weryfikacji tej okoliczności, mimo, że miała ona fundamentalne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, doprowadzając do utraty mocy dowodowej zebranych informacji, uniemożliwiając jednocześnie powołanie się w decyzji organu na dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym; 2) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT z art. 120 i art. 121 w związku z art. 187 § 1 i § 2, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione i bezkrytyczne przyjęcie przez organ stanowiska prezentowanego w dowodach przeprowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w L. w ramach przesłuchania w charakterze podejrzanego L. B. w sprawie sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] z całkowitym pominięciem wcześniej przeprowadzonych dowodów, które zostały ujęte w analizie z dnia 27 lutego 2014 r. z kontroli przeprowadzonej w firmie K. B., które wskazywały na możliwość zgromadzenia przez małżonków B. kwoty wystarczającej na porycie kosztów transakcji, co skutkowało naruszeniem zasady równej mocy środków dowodowych, doprowadzeniem do dowolnej oceny dowodów i naruszeniem zasady zupełności materiału dowodowego; 3) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, że wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego przy jednoczesnym braku zbadania faktycznego przebiegu postępowania karnego skarbowego oraz podjętych w nim czynności, a w zasadzie braku podjęcia jakichkolwiek czynności i wyłącznie zawieszenie tego postępowania, oraz bezpodstawne przyjęcie, że przedstawienie przez Prokuraturę zarzutów w postępowaniu karnym odgrywa rolę w badaniu, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, w sytuacji gdy są to odrębne postępowania, a dla oceny cechy "instrumentalności" istotne są wyłącznie czynności podjęte przez organ prowadzący postepowanie karne skarbowe, nie zaś każdy organ prowadzący inny rodzaj postępowania, w tym postępowanie karne; 4) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT z art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. w wyniku braku podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego, pominięcie dowodu w postaci przesłuchania świadków, jak również dowolną ocenę informacji przedkładanych przez L. B. oraz zeznań świadków, które to okoliczności są istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą orzekania przez organ pierwszej instancji; 5) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 181 O.p. w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego wobec nieustalenia jaki był zakres prac remontowo-budowlanych wykonanych w lokalu mieszkalnym zarówno przed jak i po 25 kwietnia 2013 r., a w konsekwencji odmówienie Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur obejmujących te usługi, a także sprzeczność w stwierdzeniu, że do rozbudowy doszło dopiero po 25 kwietnia 2013 r. przy jednoczesnym przyznaniu faktu wynikającego z zeznań świadka A. K., że wykonywał on prace wykończeniowe, czyli takie, które mogły mieć miejsce wyłącznie po zakończeniu rozbudowy; 6) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. wobec błędnego przyjęcia, że Strona postępowania w stanie faktycznym sprawy podatkowej dokonała nadużycia prawa w ogólności, w sytuacji gdy takie nadużycie nie występowało po stronie Skarżącej a jedynie po stronie jej kontrahentów, z jednoczesnym uwzględnieniem nieretroaktywności tego przepisu, co oznaczało niemożność jego zastosowania w sprawie podatkowej; 7) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112) wobec naruszenia zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji odmówienie Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 8) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niesłuszne przyjęcie, że wydatki Strony na prowadzenie robót remontowo-budowlanych, zakup praw autorskich, koszty opłat komunalnych, wydatki na materiały budowlane oraz wydatki z tytułu użytkowania pojazdów oraz utrzymanie lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów i nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający; 9) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się lub lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, co czyniło obiektywnie niemożliwym dokonanie oceny zaskarżonego wyroku w tym zakresie. 4.2. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.3. W kolejnych pismach procesowych (z dnia: 22 marca 2022 r. i 21 marca 2024 r.) Skarżąca poinformowała Naczelny Sąd Administracyjny o równolegle toczącej się sprawie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W tym zakresie prawomocnym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 549/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje podatkowe organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na przedawnienie. Było to konsekwencją dokonania oceny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało instrumentalnie wykorzystane przez organy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Dotyczyło to części zarzutów związanych z oceną skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., choć w tej mierze nie wszystkie argumenty Strony podlegały uwzględnieniu. 5.2.1. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, motywowanej w omawianym aspekcie głównie wskazaniami płynącymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wynikało, że Strona wytknęła Sądowi pierwszej instancji: - dokonanie oceny instrumentalności wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie na przebiegu postępowania podatkowego, z uwzględnieniem postępowania karnego, ale z pominięciem czynności/ich braku w toku postępowania karnego skarbowego, co czyniło wypowiedź Sądu niekompletną w ramach oceny "instrumentalności"; - poprzestanie w tym zakresie na wskazaniu terminów doręczeń stosownych zawiadomień i z pominięciem okoliczności zawieszenia postępowania karnego skarbowego; - nieuzasadnione powołanie się na czynności w sprawie karnej, które ani nie miały wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nie były formalnie powiązane z postępowaniem karnym skarbowym; - pominięcie kwestii momentu doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mniej niż 1,5 miesiąca przed końcem roku, w którym zobowiązania podatkowe uległyby przedawnieniu), którego to "przypadku wątpliwego" (jak ujęto w uchwale) nie wyjaśniły też organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji. 5.2.2. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że już na etapie skargi do Sądu wskazywano, że we wszczętym w dniu 21 września 2018 r. postępowaniu karnym skarbowym - oprócz postawienia zarzutów Stronie - nie zostały dokonane inne czynności, które zmierzałyby do jej ukarania, zaś sama decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została wydana dwa lata później, bo w dniu 18 września 2020 r. Zdaniem Skarżącej organ, nie mając możliwości wydania tej decyzji jeszcze w 2018 r. (co do kwartału II i III 2013 r.), posłużył się w sposób instrumentalny wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upłynąłby (co do tych dwóch okresów rozliczeniowych) już w dniu 31 grudnia 2018 r. Strona podkreśliła też, że pismem z dnia 12 lutego 2020 r. Naczelnik UC-S poinformował jej pełnomocnika, że dochodzenie zostało zawieszone do czasu wydania prawomocnej decyzji wymiarowej, wskazując, że jej wydanie będzie miało istotny wpływ na podjęcie merytorycznej decyzji w postępowaniu przygotowawczym. Autor skargi kasacyjnej podkreślił też, że postępowanie karne skarbowe mogło być prowadzone równolegle niezależnie od postępowania podatkowego, gdyż żaden przepis nie wskazywał, aby wynik postępowania podatkowego miał determinować rezultat postępowania karnego skarbowego. Przesłanki odpowiedzialności karnej skarbowej, pod kątem których właściwy organ jest obowiązany do dokonania własnych ustaleń, są bowiem różne od przesłanek odpowiedzialności podatkowej. 5.3. Przechodząc do oceny wskazanego zarzutu, przypomnieć należało, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II i III kwartał 2013 r. kończyłby bieg w dniu 31 grudnia 2018 r., zaś za IV kwartał 2013 r. w dniu 31 grudnia 2019 r. Na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają jednak wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 5.4. W kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego słusznie autor skargi kasacyjnej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Okoliczność, że organy podatkowe rozstrzygały sprawę podatkową a Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji ostatecznej przed wydaniem tej uchwały, nie mogła usprawiedliwiać zaniechań w zakresie ustaleń faktycznych o tak doniosłych konsekwencjach dla losów postępowania podatkowego. 5.4.1. Przypomnieć trzeba, że w sentencji uchwały w sposób prawnie wiążący (vide art. 269 § 1 P.p.s.a.) przesądzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej. Należało mieć przy tym na uwadze, że kontrola sądów administracyjnych, względem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. 5.4.2. Z kolei w uzasadnieniu uchwały w odniesieniu do obowiązków organów podatkowych stwierdzono, że: - "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej"; - "[n]ie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy"; - "[o] braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.". 5.4.3. Powyższe oznaczało, że analiza przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć: - zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; - zbadania, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności zaś - jak wyżej cytowano - wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest bowiem konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś - umożliwi to następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konfrontując stanowisko Sądu z zaskarżonego wyroku i autora skargi kasacyjnej z motywami uchwały, należało przyznać rację Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył kompleksowo okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało albo nie miało instrumentalny charakter. 5.5.1. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd analizował wszystkie dane zawarte w decyzji ostatecznej w tym względzie na str. 16-17, czy te podnoszone w skardze na decyzję, a odnoszące się do postępowania karnego skarbowego. Tymczasem - według sentencji uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 - ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jest zatem dopuszczalna i konieczna zarazem. Ocena ta powinna zaś opierać się na stosownej dokumentacji, jeśli zaś dotyczy tzw. "przypadku wątpliwego", to rozważania w tym względzie winny co do zasady znaleźć w uzasadnieniu decyzji. Tylko wtedy jest bowiem możliwe, oczywiście w powiązaniu z aktami sprawy stanowiącymi podstawę orzekania, dokonanie efektywnej kontroli legalności zastosowania w sprawie podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rzeczona przesłanka uzależniona jest od czynności postępowania karnego skarbowego, które rzutują na wywołanie skutku w sferze materialnego prawa podatkowego (przedawnienia zobowiązania). W wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawarto tak pogłębionej analizy wskazanych okoliczności. Uznano wprawdzie, że sąd administracyjny ma kompetencję do skontrolowania, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale tylko i wyłącznie z perspektywy przebiegu postępowania podatkowego ale już nie postępowania karnego skarbowego. Jedynie to pierwsze - zdaniem Sądu - mogłoby ewentualnie wskazywać, że doszło do wykorzystania wspomnianego przepisu (normującego zawieszenie/nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia) z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, ujętej w art. 121 § 1 O.p. Takie podejście oznaczało, że Sąd pierwszej instancji węziej niż wynika to z wykładni wyrażonej w uchwale zidentyfikował rolę sądu administracyjnego w odniesieniu do zakresu realizowanej przez siebie kontroli. Tym samym Sąd de facto przyjął, że badanie czynności podejmowanych bądź nie w postępowaniu karnym skarbowym pod kątem instrumentalności wszczęcia takiego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogło mieć miejsca w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W konsekwencji ograniczył się tylko do przytoczenia faktu, że stosownie do art. 70c O.p. pełnomocnik Strony został w dniu 28 listopada 2018 r. powiadomiony o wszczętym w dniu 21 września 2018 r. postępowaniu przygotowawczym. Nie zbadał jednak szczegółów podanej okoliczności zawieszającej w rozumieniu wyżej podanym, a w każdym razie z uzasadnienia wyroku to nie wynikało. Z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji nie wynikało nawet, czy uważał on wszczęcie postępowania karnego skarbowego na trzy miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia za przypadek wątpliwy, o którym była przykładowo mowa w uchwale. W sprawie podatkowej Strony były to trzy ostatnie miesiące przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do II i III kwartału 2013 r., a rok i trzy miesiące, jeśli chodzi o IV kwartał 2013 r. Sąd uznał, że dopuszczalne było wszczęcie postępowania w tym czasie - z czym generalnie należało się zgodzić - ale jednocześnie w jego ocenie bliskość owego terminu przedawnienia nie mogła być postrzegana jako nadużycie prawa ze strony organu. To ostatnie stwierdzenie, mimo jego doniosłości dla rozstrzygnięcia, nie zostało poparte stosowną analizą okoliczności towarzyszących sprawie. Paradoksalnie, niejako w zamian za to, Sąd pierwszej instancji odniósł się do czynności podjętych w ramach postępowania karnego (związanego m.in. z zarzutem oszustwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego), którego wszczęcie nie wywołuje wszak skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozostaje ono (tj. postępowanie karne) całkowicie poza zakresem normatywnym tego przepisu. Przypomnieć zresztą należało, że w danym stanie faktycznym konkretny podmiot może być obciążony równolegle skutkami karnymi, jak i karnymi skarbowymi, bowiem racjonalny ustawodawca rozłącznie uregulował materię Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie wszczęcia postępowania karnego nie można uznać, a odmiennie zdawał się to postrzegać Sąd pierwszej instancji, za usankcjonowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego i pozbawienie możliwości przypisania temu ostatniemu przymiotu instrumentalności. 5.5.2. Sąd pierwszej instancji nie analizował akt sprawy i ustaleń organów podatkowych w zakresie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z perspektywy możliwości zrealizowania celów tego postępowania, w tym woli i realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, do czego odnosi się uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, a nie do czynności postępowania karnego, do których nawiązał ów Sąd. Należało zatem skonstatować, że w kontrolowanej sprawie nie dokonano rzetelnej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rezultacie nie dało się jednoznacznie uznać, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony na podstawie art. 70 § 1 O.p. Zasadnym więc okazał się zarzut kasacyjny naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego, mimo braku zbadania przez Sąd faktycznego przebiegu postępowania karnego skarbowego i podjętych w nim czynności. Jak podniesiono zaś w uchwale sytuacja, w której dochodzi do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego narusza zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. 5.5.3. Jednocześnie za uzasadniony należało uznać zarzut kasacyjny istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się lub lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Rację miał autor skargi kasacyjnej, że rozważania podjęte przez Sąd pierwszej instancji pozostawały niekompletne, w tym zwłaszcza w aspekcie podnoszonego w skardze zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Jako takie nie mogły więc przesądzać o tym, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny czy jednak nie. Sąd poprzestał w tym względzie na wskazaniu momentu doręczenia pełnomocnikowi Strony zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Na obecnym etapie postępowania kwestie niezbadane jeszcze przez Sąd pierwszej instancji, a powołane w skardze kasacyjnej, nie mogły podlegać wiążącym rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza co do tego, czy zrealizowano/próbowano zrealizować cele postępowania karnego skarbowego. Chodziło tu o wskazywane przez Stronę okoliczności braku czynności w postępowaniu karnym skarbowym, czy także jego zawieszenie w oczekiwaniu na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego. 5.6. Wobec powyższego wskazać trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd będzie obowiązany podejść do oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwzględnieniem uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 i jej uzasadnienia. Uwzględni także rozważania z niniejszego orzeczenia i zbada, czy czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym rzeczywiście zmierzały do wypełnienia jego założeń, czy znalazło to swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i aktach sprawy (stanowiących podstawę wyrokowania) oraz czy konkluzja organu, że na dzień rozstrzygania sprawy podatkowej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, była prawidłowa. Tym samym Sąd dokona wymaganej oceny, jak sam wskazywał w uzasadnieniu wyroku, "całościowo", tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie i z jej akt wynikają, między innymi zawarte w decyzji odwoławczej na str. 16-17, jak również tych, na które powoływała się Strona w skardze, skardze kasacyjnej i w dodatkowych pismach procesowych, a więc także w odniesieniu do prawomocnego wyroku z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 549/23, a które nie mogły być przedmiotem rozważań i wyprzedzającej oceny Sądu w ramach niniejszego postępowania kasacyjnego. W uchwale przyjęto bowiem model uprzedniej wypowiedzi organów podatkowych w zakresie zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, oczywiście w tzw. przypadkach wątpliwych, i dopiero następczej wobec takiej wypowiedzi kontroli sądowej opartej na aktach sprawy. Zagadnienia w tym punkcie podane nie były jak dotąd skontrolowane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w zakresie wymaganym uchwałą. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając częściową zasadność skargi kasacyjnej, przyjął za konieczne uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku stała się zaś konieczność należytego wyjaśnienia kluczowej okoliczności, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, czy do takiego skutku nie doszło. Pozostałe zarzuty kasacyjne, w tym dotyczące wadliwego wyrokowania w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego lub przepisami prawa materialnego, na tym etapie sprawy nie mogły zostać ocenione co do meritum przez Naczelny Sąd Administracyjny. W realiach rozpoznanej sprawy kontrola instancyjna tych zarzutów byłaby przedwczesna. 5.8. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. 5.9. Przy rozstrzygnięciu w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżąca nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający jej skargę. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 6.771 zł. Na kwotę tę złożyły się: opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie na wniosek odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (1.254 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (5.400 zł, tj. 50% z 10.800 zł). s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA Z. Łoboda