I SA/Gl 634/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w wydanym rozstrzygnięciu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w T. (dalej: strona, Spółka skarżąca) kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za luty 2017 r. w wysokości [...] zł; - za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. i w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości wynikające z naruszenia przez Spółkę art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Nieprawidłowości te skutkowały: - w rozliczeniu za luty 2017 r. zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł oraz zaniżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł; - w rozliczeniu za marzec 2017 r. zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł oraz zaniżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł; - w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł oraz zaniżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł. Nieprawidłowości te dotyczyły odliczenia przez Spółkę podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w C., z tytułu transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, nieprawidłowości związane były z fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy C w Bułgarii, tytułem dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Zdaniem organów ww. faktury (dotyczące obrotu granulatem [...]) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji z dnia [...] r. w której organ określił stronie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, oraz za kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł. W powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej organ wymienił szczegółowo dokumentację, zebraną w toku kontroli celno-skarbowej, oraz w formie tabel zestawił w szczególności transakcje kupna – sprzedaży granulatu [...]. Ponadto, na stronie 20 decyzji organ przedstawił schemat transakcji kupna – sprzedaży ww. granulatu, realizowanych przez Spółkę i pozostałe podmioty w okresie od lutego do kwietnia 2017 r. Organ skonstatował, iż w ww. okresie strona nie dokonała zakupu towarów handlowych uwidocznionych na 24 fakturach VAT (tworzywa sztucznego [...]) od B Sp. z o.o., towar bowiem w rzeczywistości nie występował w obrocie. Nadto, pomimo iż Spółka w rzeczywistości nie nabyła tego towaru, dokonała jego sprzedaży na rzecz podmiotu bułgarskiego, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1. rażące naruszenie przepisów art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 c, art. 121 O.p. – tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 191 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego nigdy w rzeczywistości nie był przedmiotem obrotu, podczas gdy Spółka przedstawiła dowody (poza dokumentami księgowymi i przewozowymi) w postaci dokumentacji zdjęciowej, nr rejestracyjnych samochodów dostarczających i odbierających towar, czy wreszcie przeprowadzonych na własne zlecenie badań laboratoryjnych przedmiotowego towaru, które to dowody zostały potwierdzone osobowymi źródłami dowodowymi; 2. niezgodne z rzeczywistością i zebranymi dowodami ustalenie, że strona nie miała wystarczających środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie granulatem, podczas gdy w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wykazane zostało, że Spółka wynajmowała plac magazynowy o wystarczającej powierzchni, na którym dodatkowo postawiła namiot magazynowy, posiadała wózek paletowy do rozładunku i załadunku towaru, a obowiązek transportu towarów zgodnie z umową leżał po stronie dostawcy oraz odbiorcy granulatu. Zdaniem pełnomocnika – Spółka nigdy nie miała możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko, co leżało w zakresie jej możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru, a niezrozumiałe jest uznanie, że posiadanie przez Spółkę rachunku bankowego w tym samym banku, co inne spółki kontrolowane pod kątem obrotu granulatem ma dowodzić świadomego udziału Spółki w karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy rachunek w tym banku Spółka założyła na wiele lat przed powstaniem większości z kontrolowanych podmiotów i pierwszą transakcją obejmującą granulat, dokonaną przez Spółkę, korzystała wyłącznie z tego rachunku do wszelkich rozliczeń przez cały okres działalności, a nadto placówka, w której założony został jej rachunek jest jedną z popularniejszych w C. - miejscu prowadzenia przeważającej działalności Spółki; 3. ustalenie, że transport do Czech, dotyczący 10 z 24 transakcji pomiędzy Spółką a firmą C nie mógł być wykonany z uwagi na braki w rejestracji w systemie Via TOLL i MYTO CZ, tj. zinterpretowanie na niekorzyść podatnika wątpliwości, które ponadto pozostają w sprzeczności z innymi dowodami, w tym zeznaniami kierowców wykonujących transport towaru; 4. sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz własnymi ustaleniami (m.in. odnoszącymi się do opakowań towaru, koloru granulatu, miejsca jego rozładunku) stwierdzenie, że towaru nie było w rzeczywistości, a transakcje były fikcyjne, zmierzające wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, które to ustalenie ma przesądzać, że wszystkie podmioty (w tym strona) miały pełną świadomość uczestniczenia w procederze zmierzającym do wyłudzeń podatkowych; 5. pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji; 6. zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy chociażby rozważania sytuacji, w której strona nie wiedziała, ani też nie mogła na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczy mają oszukańczy charakter. Pełnomocnik Spółki zarzucił nadto rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności - art. 1 ust. 2 oraz 167 -169 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznanie, iż Spółka nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, iż Spółka wiedziała, lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter. Zdaniem pełnomocnika strony całe postępowanie i jego skutek w postaci wydanej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony podnosił, że całe postępowanie zmierzało do osiągnięcia z góry zamierzonego efektu, a ustalenia dokonane także u bezpośrednich kontrahentów strony nie potwierdzają tezy, iż Spółka miałaby w sposób świadomy lub wynikający z niedołożenia należytej staranności uczestniczyć w obrocie, którego jedynym celem było wyłudzenie VAT. Zdaniem pełnomocnika zebrane dowody nie tylko nie potwierdzają, ale wręcz zaprzeczają dokonanym przez organ ustaleniom. W ocenie pełnomocnika dowody przedstawiane przez stronę były marginalizowane a wszelkie wątpliwości organ rozstrzygał na jej niekorzyść. Sposób, w jaki prowadzone było postępowanie naruszył, zdaniem pełnomocnika Spółki, zasadę neutralności VAT, zagwarantowaną przez art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy Dyrektywy nr 2006/112/WE (art. 168). Pełnomocnik zaznaczył dalej, iż nie kwestionuje tego, że inne podmioty uczestniczące w obrocie granulatem mogły wyłudzać podatek, możliwe jest również to, że strona pomimo dochowania należytej staranności została wykorzystana do dokonania wyłudzeń podatkowych. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Na wstępie organ drugiej instancji wskazał, że istotę sporu stanowi ustalenie, czy faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. na rzecz strony oraz faktury wystawione przez stronę na rzecz podmiotu C (tytułem WDT) za okres od lutego do kwietnia 2017 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze związane z obrotem towaru w postaci granulatu [...], oraz to, czy strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym wszelkie znamiona obrotu karuzelowego. Jak podnosił organ odwoławczy, Spółka działalność gospodarczą prowadzi od dnia [...] r., a przeważający zakres działalności to sprzedaż tzw. pozostałych półproduktów. W deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do kwietnia 2017 r. strona wykazała: 1) Za luty 2017 r.: - Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów [...] zł; - Razem podstawa opodatkowania [...] zł; - Razem podatek należny [...] zł; - Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł; - Nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł; - Nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł; - Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł; - Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł; - Kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł. 2) Za marzec 2017 r.: - Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów [...] zł; - Razem podstawa opodatkowania [...] zł; - Razem podatek należny [...] zł; - Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych – wartość netto [...] zł; - Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych – podatek naliczony [...] zł; - Nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł; - Nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł; - Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł; - Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł; - Kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł. 3) Za kwiecień 2017 r.: - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów [...] zł; - Razem podstawa opodatkowania [...] zł; - Razem podatek należny [...] zł; - Nabycie towarów i usług pozostałych – wartość netto [...] zł; - Nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony [...] zł; - Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł; - Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł; - Kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł. W celu zbadania przebiegu transakcji przeanalizowany został materiał dowodowy, szczegółowo wymieniony w decyzji pierwszoinstancyjnej, który zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wskazuje, że Spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Omawiając mechanizm takiego procederu organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono, Spółka nabywała tworzywo sztuczne w postaci granulatu [...] od podmiotu B Sp. z o.o., by następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu bułgarskiego C z zastosowaniem stawki 0 % VAT. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazywał, że w okresie od lutego do kwietnia 2017 r. Spółka dokonała transakcji nabycia granulatu od B Sp. z o.o. w następujących wysokościach: luty 2017 r. – [...] zł netto, [...] zł podatek VAT; marzec 2017 r. [...] zł netto, [...] zł podatek VAT; kwiecień 2017 r. [...] zł netto, [...] zł podatek VAT. W ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okres Spółka zaewidencjonowała a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury VAT, wystawione przez B Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, VAT (23%) [...] zł (z tytułu nabycia granulatu). Jak wskazywał organ odwoławczy, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w sposób bardzo obszerny udokumentowano fikcyjny obrót granulatem pomiędzy Spółką a następującymi podmiotami: - C (Bułgaria); - D Sp. z o.o.; - E Sp. z o.o.; - F Sp. z o.o.; - G s.c.; - H Sp. J.; - B Sp. z o.o. Obrót ten zdaniem organów podatkowych miał charakter karuzelowy, o czym świadczy charakterystyczny dla tego procederu przebieg transakcji na kolejnych etapach obrotu, oraz fakt, iż przedmiotem obrotu nie był granulat marki [...] (surowiec certyfikowany) lecz inny granulat, nieznanej marki, a w przypadku części transakcji – towar w ogóle nie był dostarczany. Następnie organ odwoławczy opisał przebieg transakcji – który był następujący: Firma B Sp. z o.o. redystrybuowała granulat do ostatecznych odbiorców krajowych, tj. do strony, do firmy G s.c. oraz H Sp.J., które następnie dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu C (Bułgaria), która z kolei odsprzedawała go do firmy D Sp. z o.o., a ta odsprzedawała go do E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Stamtąd deklarowany towar wracał do B Sp. z o.o. Strona, uczestnicząc w grupie ww. podmiotów jako ostatnie ogniwo łańcucha dokonywała dostawy w ramach WDT do państwa członka wspólnoty europejskiej stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% i deklarując jednocześnie zwrot podatku naliczonego nad należnym. Szczegółowe zestawienie faktur, schemat przebiegu transakcji między ww. podmiotami oraz wyjaśnienie związanych z tym okoliczności obszernie przedstawiono w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, która zanegowała ustalenie dokonane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, zgodnie z którym towar handlowy w postaci granulatu [...] nigdy w rzeczywistości nie był przedmiotem obrotu. Przeprowadzone w sposób bardzo obszerny i wyczerpujący postępowanie dowodowe wykazało bowiem fikcyjny obrót towarem pomiędzy ww. podmiotami. Fikcyjność obrotu polegała na upozorowaniu gospodarczego charakteru przeprowadzanych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości był to tzw. obrót karuzelowy, którego celem było wykorzystanie systemu podatkowego do osiągnięcia nielegalnych korzyści finansowych, których źródłem były środki publiczne pochodzące ze zwrotów podatku VAT. Organy podatkowe podkreśliły "pieczołowitą staranność" strony w dokumentowaniu przebiegu transakcji w ramach WDT, która poczyniła dużo starań by uwiarygodnić, iż dostawy granulatu miały faktycznie miejsce – stąd zdaniem organu odwoławczego bogata dokumentacja fotograficzna sporządzona przez Spółkę. Organ ten zauważył, że załadunek towaru w Spółce oraz u podmiotu G s.c. odbywał się pod tym samym adresem, tj. w C. przy ul. [...], gdzie obie te firmy wynajmowały plac od innej firmy związanej z H. C.. Jak wskazał organ, fotografie dokumentują załadunek samochodów paletami, na których umieszczono worki typu big-bag owinięte czarnym lub bezbarwnym stretchem. Żadna z palet (opakowań) nie posiada jednak informacji dotyczącej towaru, który w niej się znajdował i jak wynika z dokumentacji żaden transport nie posiadał choćby jednego oryginalnego opakowania lub palety, które zgodnie z opisem producenta powinno składać się z ułożonych na palecie worków 25 kg (każdy z nich szczegółowo oznaczony, co do rodzaju towaru, jego nazwą, opisem, kto jest producentem itp.), które owinięte są przezroczystym stretchem. Organy podatkowe zaznaczyły, iż trudno zaakceptować tezę, iż wszystkie opakowania (100%) oryginalne uległy uszkodzeniu i towar przepakowany został w worki typu big-bag, tym bardziej, że sytuacja taka dotyczy transportów na przestrzeni trzech kontrolowanych miesięcy. Dodatkowo, w ocenie organów podatkowych przedłożone przez spółkę raporty badań laboratoryjnych próbek towaru (stwierdzające spełnienie charakterystycznych cech granulatu) nie są wiarygodne, gdyż nie charakteryzują w żaden sposób konkretnej partii towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dalej organ odwoławczy zauważył, iż wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach karuzelowych posługiwały się rachunkami bankowymi założonymi w tym samym banku i jego oddziale, co trudno uznać za zbieg okoliczności a co umożliwia szybki przepływ środków pieniężnych i natychmiastowy ich podgląd. Następnie organ odwoławczy wskazywał, iż tezę o niegospodarczym, karuzelowym i nierzeczywistym obrocie granulatem potwierdzają następujące okoliczności: W okazanej dokumentacji nie stwierdzono żadnych certyfikatów jakości wystawionych na towar będący przedmiotem obrotu, przy czym towar wykazany na fakturach kupna/sprzedaży przez Spółkę jest produktem zastrzeżonym, produkowanym wyłącznie przez podmiot I s.r.o. na Słowacji. Do każdej dostawy tego surowca wydawany jest certyfikat jakości, wysyłany do klienta razem z transportem, przypisany do konkretnej partii produkcyjnej. Certyfikat umożliwia stwierdzenie, kto był nabywcą pierwotnym surowca. Producent nie sprzedaje granulatu w opakowaniach typu big-bag a na każdym opakowaniu wydrukowana jest nazwa towaru, nr partii produkcyjnej oraz data i godzina pakowania, worki są oznaczone logo producenta i znakiem graficznym granulatu [...]. Na terenie Polski granulat sprzedawany jest przez przedstawiciela producenta. W niniejszej sprawie, na żadnym etapie obrotu, nie nastąpiło pierwotne nabycie granulatu od producenta lub przedstawiciela producenta. Nadto, w sprawie wystąpiły nieścisłości w dokumentacji rachunkowej na wcześniejszych etapach obrotu, tj. w firmie B Sp. z o.o. Analiza dokumentów dotyczących rzekomego zakupu i sprzedaży surowca tworzywa sztucznego [...] przez ww. firmę wykazała, że podmiot ten miał dokonywać sprzedaży granulatu bez pokrycia w towarze tzn., że wystawiał faktury sprzedaży i dokonywał dostaw ww. granulatu, którego "dokumentacyjnie" nie nabył. Prezes tej firmy Z. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. nie potrafił odnieść się do tej sytuacji i nie udzielił w tym zakresie wyjaśnień. Zeznał ponadto, że nigdy nie otrzymywał od swoich dostawców i nie przekazywał odbiorcom żadnych świadectw jakości surowca tworzywa sztucznego [...]. Organ odwoławczy zaznaczył tutaj, że większa ilość towarów sprzedanych niż zakupionych to cecha charakterystyczna w przypadku podmiotów zaangażowanych w niemający charakteru gospodarczego obrót karuzelowy. W toku kontroli celno-skarbowej podjęto próbę ustalenia pierwotnego pochodzenia towaru, w ramach których dokonano szeregu działań, dotyczących dostawców towaru – firm E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Jak wskazywał organ w tych ramach ustalono w szczególności, że osobą kierującą firmą E Sp. z o.o. był P. L., które zeznał, iż pozostaje w silnej depresji i chce sobie odebrać życie, został zmanipulowany przez kolegów – K. J. i D. J., w celu założenia spółki, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących E Sp. z o.o. a podczas podpisywania faktur podano mu środki odurzające; nigdy faktycznie nie zajmował się sprawami tego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego E Sp. z o.o. istniała jedynie formalnie i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z kolei odnośnie firmy F Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazywał, że figurowała ona w rejestrze czynnych podatników VAT w okresach od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz od 18 stycznia 2017 r. do [....] r. kiedy to została wykreślona z rejestru VAT. W okresie objętym kontrolą ww. firma formalnie nie posiadała żadnego miejsca wykonywania działalności (powierzchni magazynowej) a wskazane przez nią adresy służyły jedynie celom ewidencyjnym. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu tego podmiotu M. M. zeznał, iż w 2017 r. firma zajmowała się sprzedażą granulatu, ale jednocześnie nie posiadała (i nadal nie posiada) żadnego majątku. Zeznał, iż leczy się na depresję i zażywa silne leki a samą firmę "kupił", prawdopodobnie w kwietniu 2016 r. Zeznał, iż zasadniczo utrzymuje się z renty, jednak jednocześnie stwierdził, iż prowadzi działalność gospodarczą w ramach której w okresie luty – kwiecień 2017 r. wykazał zakupy surowca sztucznego [...] na poziomie [...] zł, która to kwota została przelana na konto firmy J (dostawcy). W ocenie organu, ww. firma istniała jedynie formalnie i nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała rzeczywistej siedziby. Organ odwoławczy następnie zaznaczył, że wszyscy pośredni dostawcy granulatu zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Podmioty te nie dysponowały zapleczem organizacyjnym ani logistyczno-magazynowym, pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył też, że żadna z firm uczestniczących w transakcjach nie dokonała pierwotnego nabycia granulatu, ani też nie posiadała dostawcy, mogącego takiego zakupu dokonać. Organ pierwszej instancji wykazał przy tym pełen zamknięty łańcuch uczestników transakcji handlowych, mających na celu uprawdopodobnienie obrotu surowcem. Wszyscy uczestnicy obrotu posiadali też niemalże zerową wiedzę na temat przedmiotu transakcji. Wszystko to, zdaniem organu dowodzi, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz mogła posiadać wiedzę o tym, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy zaakcentował też fakt "aptekarskiej" dokładności Spółki w dokumentowaniu transportu towaru, jego załadunku (dokumentacja zdjęciowa), wskazując na obciążający charakter takich zachowań – podkreślany w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym. W zakresie podatku należnego organ odwoławczy zaznaczył, że jak wynika z materiału dowodowego, Spółka w badanym okresie miała dokonać także sprzedaży granulatu na rzecz bułgarskiej firmy C. Jak uznano, faktury dokumentujące zakup tworzywa sztucznego [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, transakcji wykonywanych przez stronę, które były częścią obrotu karuzelowego. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy podatnik powinien był się dowiedzieć o swoim udziale w takim procederze, nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę nr 112.Transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, w szczególności z uwagi na przedstawione okoliczności faktyczne wskazujące na brak tzw. dobrej wiary podatnika, Spółka nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Czynności dokonane przez stronę w ramach karuzeli podatkowej nie spełniają bowiem norm określonych w przepisach art. 7 i art. 13 u.p.t.u. i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia, dokonane w szczególności w odniesieniu do firm J Sp. z o.o. i C. Co do pierwszego z tych podmiotów organ odwoławczy w szczególności przytoczył zeznania A. P. – udziałowca i prezesa zarządu J Sp. z o.o., z których wynika, iż zakupił tę firmę na własne nazwisko, otwierał i zamykał jej konta bankowe, nie ma pojęcia o działalności tego podmiotu, nadto nic mu nie wiadomo na temat kontrahentów, wiedział ponadto, "że było robione coś za granicą w celu obejścia VAT, na tym polegał zarobek spółki J". Powyższy podmiot, jak wynika z zebranej dokumentacji, posiadał tzw. "wirtualne biuro", brak było informacji o miejscach prowadzenia działalności, magazynach czy innych urządzeniach do przechowywania towaru. Firma ta była jedynie tzw. "słupem". Z kolei z zebranej dokumentacji dotyczącej bułgarskiej firmy C wynika w szczególności, że podmiot ten został w 2016 r. zakupiony przez D. J., firma nie posiadała majątku ani wyznaczonej kadry, zgodnie z bazą danych NRA posiada profil o podwyższonym ryzyku, brak jest danych potwierdzających rzeczywistą działalność tej firmy. Dalej organ odwoławczy podnosił, że z pozyskanego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż C sprzedała na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. łącznie [...] kg tego surowca, za kwotę łączną [...] zł, co stanowi [...] BGN. Łączna ilość surowca [...] sprzedanego Spółce K s.r.o. jest identyczna z ilością tego surowca sprzedanego w okresie luty-marzec 2017 r. przez stronę, bułgarskiej firmie C. Z wyciągów bankowych spółki C za okres luty - kwiecień 2017 r. wynika, że spółka K s.r.o. nigdy nie płaciła za rzekomo sprzedany jej surowiec [...] i nie brała udziału w tych transakcjach, które nie są jej znane. Rzeczywista płatność za faktury wystawione na spółkę K uregulowana została przez J Sp. z o.o., która w okresie od 22 lutego 2017 r. do 3 kwietnia 2017 r. przelała na rachunek umiejscowiony w tym samym banku kwotę [...] zł. Łączna kwota przelewów na rzecz C zrealizowana przez J Sp. z o.o. w okresie od lutego do kwietnia 2017 r. udokumentowana wyciągami z konta bankowego w banku L Oddział w C. stanowi kwotę [...] zł. Z zawartych umów o współpracy wynika, że wszelkie płatności rozliczane były bezgotówkowo za pośrednictwem rachunków bankowych. Ponadto wszystkie firmy biorące udział w transakcjach "karuzelowych" zakupu i sprzedaży surowca tworzywa sztucznego [...], posługiwały się rachunkami założonymi w tym samym banku i oddziale, tj. L Oddział w C.. Z przeprowadzonej w postępowaniu podatkowym bardzo szczegółowej analizy powiązań między podmiotami jasno wynika, zdaniem organu odwoławczego, schemat transakcji, przy czym żadna z firm uczestniczących w łańcuchu dostaw na dowolnym etapie transakcji nie posiadała innych dostawców ani odbiorców towaru niż wykazani w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo, w celu rozwiania wątpliwości dotyczących zakupu surowca (granulatu) i wprowadzania go do obrotu, w toku postępowania uzyskane zostały informacje od producenta (dostawcy) granulatu, z których wynika, iż żaden ze wskazanych przez organ podatkowy podmiotów nie był kontrahentem M S.A. w zakresie kupna granulatu [...]. Przesłuchiwani kierowcy w toku zeznań nie potrafili podać adresów miejsc rozładunków towaru i miejsc dostaw, przy czym sam fakt, iż w 14 przypadkach doszło do transportu towaru nie ma znaczenia, bowiem nie był to towar w postaci granulatu [...]. Reasumując, organ odwoławczy zaznaczył, że strona przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował Spółce prawo do obniżenia w rozliczeniu VAT za luty – kwiecień 2017 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. skorygował do zera wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotu bułgarskiego. Natomiast organ odstąpił od określenia podatku do zapłaty (art. 108 u.p.t.u.) z uwagi na fakt, iż zadeklarowane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy tworzywa sztucznego opodatkowane były stawką VAT 0% i nie został wykazany podatek należny. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a organ działał w ramach obowiązujących przepisów i podjął decyzję na podstawie całości zebranego materiału. Ponadto, niezasadny okazał się zarzut przedawnienia, ponieważ niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2017 r., zaś zobowiązanie to przedawnia się dopiero z upływem 2022 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik wniósł też o przyznanie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie: 1. art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p.; 2. art. 120 O.p. poprzez wskazanie przez organ własnej metodologii oceny dowodów; 3. art. 123 O.p. i art. 124 O.p.; 4. art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a jako dowodów nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez skarżącą, co przyczyniło się do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 5. art. 191 i art. 192 O.p. oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez: a) sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego [...] nigdy w rzeczywistości nie był przedmiotem obrotu, podczas gdy skarżąca przedstawiła dowody (poza dokumentami księgowymi i przewozowymi) w postaci dokumentacji zdjęciowej, nr rejestracyjnych samochodów dostarczających i odbierających towar, czy wreszcie przeprowadzonych na własne zlecenie badań laboratoryjnych przedmiotowego towaru, które to dowody zostały potwierdzone osobowymi źródłami dowodowymi (przesłuchanie strony, przesłuchanie świadków), potwierdzających deklarowane przez dostawców parametry - jednocześnie organ zaniechał ustaleń, czy w/w towar mógł pochodzić od innych dostawców, niż jego producent (nie być nabywany bezpośrednio od producenta), a tym samym znajdować się w innych opakowaniach, niż stosowane przez producenta, jak również nie ustalił, czy kwestionowany towar istnieje, tym bardziej że miał taką możliwość, ponieważ kontrola podatkowa rozpoczęła się w okresie, gdy towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego [...] znajdowała się na placu w C. ul. [...], b) niezgodne z rzeczywistością i zebranymi dowodami ustalenie, że skarżąca nie miała wystarczających środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na obrocie granulatem, podczas gdy w toku postępowania przed organem wykazane zostało, że skarżąca wynajmowała plac magazynowy o wystarczającej powierzchni, na którym dodatkowo postawiła namiot magazynowy, posiadała wózek paletowy do rozładunku i załadunku towaru, a obowiązek transportu towarów zgodnie z umową leżał po stronie dostawcy oraz odbiorcy granulatu - mając wiedzę o tych okolicznościach, a mimo to czynienie takich zarzutów dowodzi braku argumentów po stronie organu i sprzeczne z powołanymi zasadami prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w celu osiągnięcia z góry założonego efektu w postaci wydania negatywnej dla podatnika decyzji podatkowej, c) bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie przez organ, że skarżąca świadomie brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć - skarżąca nigdy nie miała możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko, co leżało w zakresie jej możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru, d) niezrozumiałe uznanie, że posiadanie przez skarżącą rachunku bankowego w tym samym banku co inne spółki kontrolowane pod kątem obrotu granulatem [...], ma dowodzić świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy rachunek w tym banku skarżąca założyła na wiele lat przed powstaniem większości z kontrolowanych podmiotów i pierwszą transakcją obejmującą [...], skarżąca korzystała wyłącznie z tego rachunku do wszelkich rozliczeń przez cały okres działalności, a nadto placówka w którym założony został jej rachunek jest jedną z popularniejszych w C. - miejscu prowadzenia przeważającej działalności skarżąca, e) ustalenie, że transport do Czech, dotyczący 10 z 24 transakcji pomiędzy skarżącą a C nie mógł być wykonany, z uwagi na braki w rejestracji w systemie Via TOLL i MYTO CZ - tj. zinterpretowanie na niekorzyść podatnika wątpliwości, które ponadto pozostają w sprzeczności z innymi dowodami, w tym zeznaniami kierowców, wykonujących transport towaru [...], f) sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz własnymi ustaleniami (m.in. odnoszącymi się do opakowań towaru, koloru granulatu, miejsca jego rozładunku) ustalenie, że towaru nie było w rzeczywistości, a transakcje fikcyjne i zmierzające wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, które to ustalenie ma przesądzać, że wszystkie podmioty (w tym skarżąca) miały pełną świadomość uczestniczenia w procederze zmierzającym do wyłudzeń podatkowych, g) pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji przez skarżącą a także brak jej wiedzy co do działań jej kontrahentów - możliwe, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych zmierzających do wyłudzeń podatków - jednakże poza wiedzą i możliwościami poznawczymi skarżącej, tym bardziej że wszystkie płatności odbywała się za pośrednictwem kont bankowych a na dostarczany przez skarżąca towar nie było żadnych reklamacji ze strony bułgarskiego odbiorcy, h) zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających ustalenia, czy chociażby rozważania sytuacji, w której skarżąca nie wiedziała, ani też nie mogła na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczy mają oszukańczy charakter, 6. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz przepisów szóstej dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 – 169 poprzez naruszenie zasady neutralności VAT, bowiem żadne z dowodów nie wskazują, aby skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach karuzelowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zaznaczył, iż zaskarżona decyzja odnosi się zasadniczo do ustaleń sformułowanych na skutek kontroli przeprowadzonych u kontrahentów strony, a całe postępowanie nakierowane było na osiągnięcie zamierzonego efektu w postaci zakwestionowania uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku. Zdaniem pełnomocnika ustalenia dokonane u kontrahentów Spółki nie dają podstaw do twierdzenia, iż skarżąca miałaby w sposób świadomy, lub wynikający z niedołożenia należytej staranności uczestniczyć w obrocie. Nadto, organ w taki sposób analizował i opisywał zebrane dowody, w tym przedstawiane przez Spółkę, że albo były one marginalizowane, bądź pomijane (jak np. wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez skarżącą), albo wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść strony - wszystko po to, aby wykazać z góry założoną tezę, zgodnie z którą skarżąca brała udział w wyłudzeniach VAT. Takie jednostronnie przeprowadzone postępowanie i dokonane ustalenia powinny, zdaniem pełnomocnika, wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego, gdyż prowadzenie w ten sposób postępowania podatkowego prowadzi do bezpodstawnego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, zagwarantowanej przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy jednoznacznie ustalić, że podatnik ten (nie inni biorący udział w transakcjach) wiedział bądź na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Zaskarżona decyzja narusza również w sposób bezpośredni przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 167. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, sprawdzała ona status kontrahentów i ich rozliczenia z organami podatkowymi, nadto dokumentowała przebieg transakcji, zatem dochowała należytej staranności. Ponadto, na skutek zakwestionowania określonych transakcji, utraciła kwoty podatku, które uregulowała dostawcom, a więc jest jedynym podmiotem pokrzywdzonym w tej sprawie. Pełnomocnik akcentował, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy same udowodnią, iż podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze, bowiem odmowa prawa do odliczenia VAT stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest prawo do odliczenia. Przywołując orzecznictwo sądowe, w tym TSUE pełnomocnik skarżącej akcentował konieczność rzetelnego prowadzenia postępowania, zwłaszcza dotyczącego udowodnienia podatnikowi niedochowania należytej staranności w transakcjach handlowych. Stwierdził, że bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań skarżącej, a wnioski poczynione w decyzji są ogólnikowe i pobieżne, a w wielu aspektach sprzeczne z systemem VAT i orzecznictwem. Organy podatkowe, w ocenie pełnomocnika, w sposób nieprawidłowy interpretują stanowisko TSUE, bowiem w jego świetle w braku podejrzeń, w braku wiedzy o oszustwie podatkowym, nie ma powinności weryfikacji kontrahenta. Z tych powodów, zdaniem pełnomocnika, zasadne są zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz zarzut naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał także na naruszenie art. 33 O.p. poprzez sprzeczne z prawem wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, podobnie jak wydanie zarządzenia zabezpieczenia, w sposób wskazujący na rażące naruszenie prawa (str. 10 skargi) oraz nieprawidłowe prowadzenie postępowania poprzez niezastosowanie art. 197 O.p. i brak powołania w sprawie biegłego, którego opinia pozwoliłaby lepiej wyjaśnić procesy występujące w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej (str. 10 skargi). Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że organ nie zakwestionował na podstawie art. 193 § 6 O.p. ksiąg podatkowych jako dowodów w sprawie, czym uznał je za rzetelne (str. 18 skargi). Końcowo pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ nie uwzględnił w prowadzonej analizie wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz faktury wystawione przez skarżącą na rzecz C tytułem WDT za okres od lutego do kwietnia 2017 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze związane z obrotem towaru w postaci granulatu [...], oraz to, czy skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym znamiona obrotu karuzelowego. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwieceni 2017 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie to przedawni się dopiero z dniem 31 grudnia 2022 r. Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c O.p. (co do ostatniego ze wskazanych przepisów strona skarżąca nie wskazała żadnego uzasadnienia). Nie zostały także naruszone przepisy postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W toku postępowania w pierwszej instancji organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które wykazało że surowiec granulatu tworzywa sztucznego [...] jest artykułem zastrzeżonym i certyfikowanym, produkowanym wyłącznie przez N s.r.o. B.. Ustalono, że do każdej dostawy surowca wydawany jest certyfikat jakości, który wysyłany jest do klienta razem z transportem. Certyfikat przypisany jest do konkretnej partii produkcyjnej. Jednocześnie na podstawie powyższego certyfikatu można jednoznacznie stwierdzić, kto jest nabywcą pierwotnym tego surowca. Ustalono, że każdy klient kupujący od dystrybutora ma prawo żądać dostarczenia kopii certyfikatu jakości wydanego przez producenta. Z uzyskanych informacji wynikało także, że granulat dostarczany jest wyłącznie w workach foliowych o wadze 25 kg, umieszczonych na paletach, lub luzem (w cysternie). Spółka N nie sprzedaje granulatu w opakowaniach typu w big-bag, a więc w opakowaniach wykorzystywanych przez skarżącą. Na terenie Polski towar w obrocie pierwotnym sprzedawany jest przez przedstawiciela Spółki N - M S.A. jako przedstawiciela grupy [...], Węgry. W świetle tych ustaleń prawidłowo organ uznał, że skarżąca nie mogła nabyć towaru w postaci granulatu tworzywa sztucznego [...]. Organ wydając decyzje w obu instancjach nie koncentrował się na pojedynczych aspektach dotyczących prowadzenia działalności przez skarżącą, ale uwzględnił ich całościowy, łączny charakter. W swoich rozstrzygnięciach organ przedstawił dowody wskazujące na zaistniałe nieprawidłowości, zarówno po stronie zakupów, świadczące o ich fikcyjności, jak i uchybienia po stronie sprzedaży, polegające na braku faktycznych dostaw w przypadku 10 z 24 wewnątrzwspólnotowych dostaw.(brak rejestracji w systemie Via TOLL i MYTO CZ). Bardzo szczegółowa, wręcz kazuistyczna jest w tym względzie decyzja organu wydana w pierwszej instancji, gdzie organ na 70 stronach uzasadnienia wskazuje poszczególne dowody, opisuje je, dokonuje oceny. Także decyzja wydana przez organ w drugiej instancji wskazuje dowody, którym organ dał wiarę oraz dowody, którym odmówiono wiarygodności, ze wskazaniem przyczyn braku ich wiarygodności. I tak organ wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie nie była wiarygodna dokumentacja zdjęciowa przedstawiona przez stronę, czy wyniki badań laboratoryjnych. Jak wskazał organ, fotografie dokumentują załadunek samochodów paletami, na których umieszczono worki typu big-bag owinięte czarnym lub bezbarwnym stretchem. Żadna z palet nie posiada jednak informacji dotyczącej towaru, który w niej się znajdował i jak wynika z dokumentacji żaden transport nie posiadał choćby jednego oryginalnego opakowania lub palety, które zgodnie z opisem producenta powinno składać się z ułożonych na palecie worków po 25 kg ze szczegółowym oznaczeniem, co do rodzaju towaru, jego nazwą, opisem, kto jest producentem itp. Analizując dokumentację zdjęciową organ uznał, iż trudno zaakceptować tezę, iż wszystkie opakowania (100%) oryginalne uległy uszkodzeniu i towar przepakowany został w worki typu big-bag, tym bardziej, że sytuacja taka dotyczy transportów na przestrzeni trzech kontrolowanych miesięcy. Ponadto w ocenie organu przedłożone przez skarżącą raporty badań laboratoryjnych próbek towaru nie są wiarygodne, gdyż nie charakteryzują w żaden sposób konkretnej partii towaru. Z kolei posiadanie rachunków bankowych przez wszystkich uczestników karuzeli podatkowej w jednym banku oraz posiadanie w tym samym banku rachunku przez skarżącą, oceniane jako osobny fakt nie budziłoby większych wątpliwości. Jednakże w kontekście pozostałych okoliczności wpisuje się on w pewien charakterystyczny model organizowania transakcji, mający na celu jedynie pozorowanie rzeczywistego ich charakteru, co wielokrotnie podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz orzeczeniach sądowych. Posiadanie bowiem rachunków pieniężnych w jednym banku zwiększa szybkość transferu środków i pozwala na większą kontrolę nad ich obiegiem. Prawidłowo także organ ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz, że mogła mieć świadomość uczestnictwa w procederze karuzelowym, a świadczą o tym łącznie takie okoliczności jak: - bardzo ograniczona wiedza skarżącej na temat przedmiotu transakcji, mimo że wiedza ta była powszechnie dostępna dla przeciętnego odbiorcy, a skarżąca zawodowo i profesjonalnie zajmowała się handlem produktami przemysłu chemicznego, - brak działań skarżącej w zakresie pozyskania tak istotnych dokumentów jak certyfikaty jakości granulatu [...], a aptekarska wręcz dokładność w dokumentowaniu transportu towaru (nie był to granulat [...]) i jego załadunku, poprzez wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, jak również wykonywanie badań technicznych, - nieprofesjonalne i bezkrytyczne podejście do oceny, jaki towar w rzeczywistości stanowił przedmiot zawieranych na tak dużą skalę transakcji handlowych. Zatem ocena dowodów przedstawiona przez organ nie jest dowolna, jest logiczna, pozwalająca na wyciagnięcie prawidłowych wniosków. Nie można więc organowi zarzucić naruszenia art. 191 i art. 192 O.p. Również uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli, decyzji, wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze strony, wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalił stan faktyczny. Organy podatkowe nie wydały więc decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej w toku postępowania organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ, działając jako organ pierwszej instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ, wydając rozstrzygnięcie w drugiej instancji, zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji. Nie naruszono także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p. ani też postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą. Mając powyższe na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze (np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168). Odnosząc się w dalszej kolejności do powołanej przez pełnomocnika skarżącej opublikowanej w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" stwierdzić należy, że nie ma ona charakteru wiążącego ani dla organów podatkowych ani Sądu, a wymienione w niej okoliczności mają charakter egzemplifikacyjny i nie wyczerpują wszystkich możliwych zdarzeń. Ponadto podkreślić należy, że ewentualne wystąpienie niektórych ze wskazanych w "Metodyce" okoliczności nie może być analizowane w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego każdej rozpoznawanej sprawy. Jak już bowiem wskazano ustalenie przesłanki dobrej wiary (zachowania należytej staranności) jako element stanu faktycznego sprawy podatkowej ma charakter zindywidualizowany. Z kolei odnosząc się do podniesionej na rozprawie kwestii, że skarżąca nie miała dostępu do dowodów dotyczących innych spółek, a właśnie te dowody stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Glencore) nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik – poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony (więcej na ten temat, por. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, Przegląd Podatkowy, nr 12 z 2019 r., s. 43-49). W ocenie Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo zaś, skarżąca nie wskazała, która z dyrektyw wskazanych przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 nie była honorowana przez administrację podatkową w postępowaniu podatkowym. Na koniec Sąd wyjaśnia, że organ nie naruszył art. 33 O.p., gdyż w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, nie została wydana decyzja na podstawie wskazanego przepisu. W sprawie nie było także potrzeby powołania biegłego na podstawie art. 197 O.p., gdyż nie wystąpiły również procesy, na jakie zwraca uwagę skarżąca, występujące w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, które wymagałyby przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej nie wykorzystywano decyzji wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u., dla podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu. Natomiast w przedmiotowej sprawie został sporządzony protokół z badania ksiąg (doręczony skarżącej w dniu 7 września 2018 r.), którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki. Strona działająca przez pełnomocnika nie skorzystała z prawa wynikającego z przepisu art. 193 § 8 O.p. do wniesienia zastrzeżeń do ww. protokołu badania ksiąg. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę.