VIII SA/Wa 481/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "NUS"), decyzją z [...] marca 2015 r. określił K. W. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ([...] zł) z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. 2. Decyzją z [...] czerwca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e i art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"). Zdaniem Dyrektora IS, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. połowa przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży ¾ części udziału we własności nieruchomości stanowiła źródło opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu, iż przedmiot nabycia i przedmiot sprzedaży muszą być tożsame by przyjąć, iż przychód ze sprzedaży stanowił opodatkowane źródło przychodu, to zaś oznacza, iż w warunkach niniejszej sprawy skarżący dokonał sprzedaży udziału nieodpowiadającego temu, który nabył w drodze darowizny, czyli nie powstał obowiązek zapłaty podatku w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji; b) art. 187 § 1 Op poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności sprawy, polegające na dowolnym wyliczeniu części udziału w przedmiotowej nieruchomości, której zbycie podlegało opodatkowaniu, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, którą część udziału w nieruchomości skarżący zbył w drodze sprzedaży, przez co nie sposób ustalić w jakim stosunku sprzedaż dotyczyła części udziału nabytego w drodze darowizny, a w jakiej części udziału w nieruchomości, który był już wcześniej jego własnością, którego zbycie nie podlega opodatkowaniu, czego konsekwencją było określenia zawyżonego zobowiązania podatkowego; - art. 122 Op w zw. z art. 191 Op poprzez pozbawioną wszechstronności ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnienie obliczenia podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie, iż opodatkowaniu podlega przychód z udziału do 3/8 (½ z ¾ ) części nieruchomości, podczas gdy tego typu obliczenia stanowią wyraz arbitralności decyzji bez wskazania podstawy prawnej do dokonania tego typu szacunków, czego skutkiem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w nadmiernej wysokości. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 3.3. WSA, wyrokiem z 8 lutego 2017 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 640/15), uwzględnił skargę i uchylił decyzję DIS z [...] czerwca 2015 r. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżący w roku 1998 r. nabył odpłatnie wynoszący ½ udział we współwłasności nieruchomości, a następnie w 2010 r. na mocy darowizny nabył pozostały udział we współwłasności tej nieruchomości, stając się jej wyłącznym właścicielem; w tym samym roku odpłatnie zbył wynoszący ¾ udział we własności tej nieruchomości. Następstwem tej czynności prawnej było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przy przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości 3/8 nieruchomości. Stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny, jednak uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Op ze względu na niezasadne uznanie, że opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży 3/8 części nieruchomości, chociaż "takiego układu własności na tej nieruchomości nie było" i prowadzi to do zrównania prawa do korzystania z nieruchomości, które wynika ze stosunku współwłasności, z prawem własności nieruchomości. Ponadto zbycie nieruchomości jedną czynnością prawną nie może pogarszać sytuacji skarżącego w porównaniu z sytuacją, gdyby najpierw jedną czynnością prawną zbył udział nabyty w roku 1998, a drugą czynnością prawną udział nabyty w roku 2010, ponieważ wówczas nie byłoby wątpliwości co do tego, czy zbycie poszczególnych udziałów w nieruchomości nastąpiło przed, czy po upływie terminu 5 lat od ich nabycia; kwestia ta nie została rozważona przez organy podatkowe. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i przedstawioną wykładnię prawa. 4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1227/17) uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Stwierdził, że zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeniem, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a uchyleniem decyzji Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. w następstwie braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli stan faktyczny sprawy jest bezsporny, to nie mógł być wadliwie ustalony i nie mogły zostać naruszone przepisy normujące postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji sprowadza się do stwierdzenia nabycia przez skarżącego w określonych datach określonych udziałów we współwłasności nieruchomości, a następnie zbycia w określonej dacie określonego udziału we współwłasności tej nieruchomości. Stwierdzenie, czy odpłatne zbycie tego udziału nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie oraz ustalenie tego, zbycie jakiej części udziału spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należy już do sfery subsumcji (zastosowania) materialnego prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzenie niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe zdaje się świadczyć o błędzie w zakresie wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych, ale takiemu błędowi nie odpowiada wskazana w uzasadnieniu wyroku jego podstawa prawna. Prowadzi to do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazana sprzeczność stanowi nadto o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieadekwatnych do przesłanek podjętego rozstrzygnięcia wskazań co do dalszego postępowania. Stwierdzenie wadliwości ustalonej przez organy podstawy faktycznej wymaga wskazania, jakie dowody należy przeprowadzić w celu jej uzupełnienia albo jako ocena zebranego materiału jest prawidłowa. Zalecenie uwzględnienia wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku i przedstawionej w nim wykładni prawa nie jest wystarczające, bowiem wykładnia ta nie dotyczy stanu faktycznego sprawy, ale prawnej jego oceny, a w szczególności rozumienia pojęcia współwłasności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony przez WSA wywód wydaje się abstrahować od istoty współwłasności ułamkowej jako prawa do idealnej, a nie wydzielonej, części nieruchomości. Zarówno zatem pierwotne nabycie udziału wynoszącego ½ udziału we współwłasności, jak i późniejsze nabycie kolejnego udziału wynoszącego ½ we współwłasności nieruchomości, oznaczało nabycie idealnej, a nie wydzielonej, części nieruchomości; podobnie zbycie udziału wynoszącego ¾ nieruchomości oznaczało zbycie części idealnej, a nie wydzielonej. Niemożliwe więc było – jak sugeruje WSA – zbycie całego udziału nabytego w roku 1998 i tylko części udziału nabytego w roku 2010, bowiem kłóci się to z istotą współwłasności w częściach ułamkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji, uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 P.p.s.a., której istotą jest uznanie, że podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego ustalona została prawidłowo i wyczerpująco, a oceny wymaga jedynie prawidłowość subsumcji materialnego prawa podatkowego do tak ustalonej podstawy faktycznej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Podkreślić na wstępie należy, że w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1227/17) wyroku Sądu pierwszej instancji z 8 lutego 2017 r. (VIII SA/Wa 640/15), ponownej kontroli WSA poddana została decyzja Dyrektora IS z [...] czerwca 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ([...]zł) z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.2. Stwierdzić należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony prawidłowo i wyczerpująco. Jest przy tym bezsporny. Skarżący nabył odpłatnie w 1998 roku wynoszący ½ udział we współwłasności nieruchomości, a następnie w 2010 roku na mocy darowizny nabył pozostały udział we współwłasności tej nieruchomości, stając się jej wyłącznym właścicielem; w tym samym roku odpłatnie zbył wynoszący ¾ udział we własności tej nieruchomości. Następstwem tej czynności prawnej było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości 3/8 nieruchomości. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do stwierdzenia nabycia przez skarżącego w określonych datach określonych udziałów we współwłasności nieruchomości i zbycia w określonej dacie określonego udziału we współwłasności tej nieruchomości. 6.1. Przechodząc do oceny zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy pamiętać, że zarówno pierwotne nabycie udziału wynoszącego ½ udziału we współwłasności, jak i późniejsze nabycie kolejnego udziału wynoszącego ½ we współwłasności nieruchomości, oznaczało nabycie idealnej, a nie wydzielonej, części nieruchomości. Podobnie zbycie udziału wynoszącego ¾ nieruchomości oznaczało zbycie części idealnej, a nie wydzielonej. Niemożliwe było zatem zbycie całego udziału nabytego w roku 1998 i tylko części udziału nabytego w roku 2010, bowiem kłóci się to z istotą współwłasności w częściach ułamkowych. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skoro bowiem rozpoznając niniejszą sprawę należy uwzględnić istotę współwłasności ułamkowej jako prawa do idealnej, a nie wydzielonej, to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera tylko nabycie przez skarżącego udziału wynoszącego ½ we współwłasności nieruchomości w 2010 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., mając na uwadze zbycie w 2010 r. udziału wynoszącego ¾ nieruchomości, rozumianego jako zbycie części idealnej, a nie wydzielonej. Tym samym istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miało nabycie przez skarżącego udziału (½) w przedmiotowej nieruchomości, której to czynności dokonał w 1998 r. 6.2. Mając na uwadze powyższe rozważania, a także zasadę wynikającą z art. 9 u.p.d.o.f. dotyczącą szerokiego zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym (wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że każdy dochód osiągany przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, a wyjątkami są dochody, które nie podlegają opodatkowaniu), należało oddalić skargę jako bezzasadną. Brak było bowiem podstaw do wniosku, że zbycie przez skarżącego w 2010 roku udziału wynoszącego ¾ nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał zaś, że niemożliwe było zbycie całego udziału nabytego w roku 1998 i tylko części udziału nabytego w roku 2010, bowiem kłóci się to z istotą współwłasności w częściach ułamkowych. W świetle oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, do podstawy opodatkowania należało zaliczyć w całości wartość udziału wynoszącego ¾ nieruchomości, zbytego przez skarżącego w 2010 r. Tym samym zaskarżona decyzja jest dla skarżącego korzystna, gdyż organy podatkowe zaliczyły do podstawy opodatkowania równowartość 3/8, a nie 6/8 (3/4) wartości nieruchomości, tj. kwotę [...] zł, a nie [...] zł. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się wystąpienia w niniejszej sprawie naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, a tym samym, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 134 § 2 P.p.s.a., nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż byłoby to orzekanie na niekorzyść skarżącego. 7. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarówno zarzuty skargi, jak i argumentację z nimi związaną, gdyż stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy i jest bezsporny. Niezasadne są zatem zarzuty natury procesowej dotyczące naruszenia przepisów art. 187 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 191 Op. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof poprzez jego błędną wykładnię. Istota zarzutów materialnoprawnych i argumentacji skarżącego sprowadza się bowiem do stanowiska, że w wyniku niewłaściwego zastosowania tego przepisu zawyżone zostało jego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ¾ nieruchomości. Z powyższych rozważań wynika zaś wprost, że stanowisko to należało uznać za niezasadne. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.