III SA/Wa 2210/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 13 października 2015 r. nr IPPB5/4510-632/15-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca [...] Sp. z o. o. (Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (maszyn budowlanych) na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. We wniosku wskazała, że jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie realizować na terenie Polski kontrakt budowlany. W celu wykonania robót budowlanych będzie wykorzystywała maszyny i urządzenia budowlane, które będzie najmowała m. in. od podmiotów zagranicznych z państw członkowskich Unii Europejskiej. Podmioty te mają, jako podatnicy, siedziby dla celów podatkowych na terenie państw UE. Po wezwaniu organu doprecyzowano, że kontrahent Spółki ma siedzibę na terytorium Niemiec. Najem będzie polegał na użytkowaniu przez Spółkę za wynagrodzeniem maszyn i urządzeń budowlanych, stanowiących własność wynajmującego. Będą one wykorzystywane do świadczenia usług budowlanych w budownictwie drogowym, polegających na niwelowaniu terenu, humusowaniu, przemieszczaniu, hałdowaniu, zagęszczaniu mas gruntowych jako materiałów sypkich, układaniu i zagęszczaniu nawierzchni z mieszanek mineralno-asfaltowych, bitumicznych, betonu. Maszyny te są przeznaczone do robót ziemnych, budowlanych, przy budowie infrastruktury drogowej i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania. Przedmiotem najmu będą m. in. koparki gąsienicowe, koparki kołowe, ładowarki kołowe, walce do robót ziemnych i drogowych, spycharki gąsienicowe, równiarki, zgarniarki, zrywarki, betoniarki, rozściełacze do mas mineralno-asfaltowych i betonu służące budowie nawierzchni bitumicznych, betonowych, itp. Wnioskodawca zastrzegł, że maszyny i urządzenia będące przedmiotem analizy nie są "środkami transportu" tj. ruchomościami sklasyfikowanymi w Grupie 7 "Środki transportu" Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Wnioskodawca zastrzegł również, iż w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego odnosi się do przypadków, dla których nie mają zastosowania regulacje art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") . Spółka odniosła się do wypłat należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych, które to należności nie są związane z działalnością na terytorium RP, prowadzoną przez zagraniczne zakłady (w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.), podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wypłaty należności za najem maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 w zw. z art. 26 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Niemcami? Jej zdaniem wypłata należności z tytułu najmu urządzeń i maszyn budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "Umowa"). W użytym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęciu " użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego" nie mieści się pojęcie urządzenia budowlanego. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w pojęciu kategorii urządzenia przemysłowego mieszczą się również specjalistyczne urządzenia, wykorzystywane przy wykonywaniu robót budowlanych, które wykorzystuje Spółka. Tym samym uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 Umowy. Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ("Sąd pierwszej instancji") zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz - poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy zrównującą przychody z najmu lub z prawa do użytkowania urządzeń i maszyn budowlanych z przychodami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Spowodowało to nieprawidłowe uznanie, iż Spółka będzie zobowiązana do poboru u źródła podatku dochodowego w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (maszyn) budowlanych na rzecz kontrahenta z siedzibą dla celów podatkowych na terenie Republiki Federalnej Niemiec. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. uznał, że budownictwo nie może zostać uznane za przemysł, a wynajmowane przez podatnika maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dochody podatnika z wypłat dokonywanych przez płatnika nie stanowią dochodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ww. przepis, lecz przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania zgodnie z ww. ustawą. Skoro u.p.d.o.p. odwołuje się niekiedy do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), to fakt, że na gruncie KŚT maszyny do robót ziemnych, fundamentowych i drogowych zostały umieszczone w osobnej grupie i podgrupie, niż urządzenia przemysłowe, wskazuje, że i na gruncie u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji urządzeń przemysłowych, należy również rozróżniać pojęcia "urządzeń przemysłowych" i "urządzeń budowlanych". Zostało to pominięte przez organ w wydanej interpretacji. Minister w skardze kasacyjnej zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. 2003 r., Nr 12, poz. 90) przez błędną ich wykładnię. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi i o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. II FSK 1308/17, uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 430/16 uznał, że spór prawny zaistniały w sprawie wiąże się z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zagadnieniem budzącym kontrowersję jest rozumienia zwrotu: "urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu". NSA wskazał, że pojęciem "urządzenia przemysłowe" posługuje się zarówno Umowa w art. 12 ust. 3, jak i u.p.d.o.p. w art. w 21 ust. 1 pkt 1. Przy tym zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Umowa nie zawiera definicji pojęcia: "urządzenie przemysłowe". Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie NSA dominuje stanowisko, zgodnie z którym sporny zwrot należy rozumieć maksymalnie szeroko i w konsekwencji dochodzi się do wniosku, że maszyny budowlane mieszczą się w pojęciu " urządzenia budowlane, w tym środki transportu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 170 P.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej. Przepisy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. mają charakter bezwzględnie obowiązujący. W ponownym postępowaniu nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz należy podporządkować mu się w pełnym zakresie, zaś uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia orzeczenia, wydanego w kolejnym postępowaniu, gdy strona akt ten zaskarży do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. II FSK 1308/17, uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 430/16 zdefiniował spór prawny zaistniały w sprawie jako związany z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności uznał, że zagadnieniem budzącym kontrowersję jest rozumienia zwrotu: "urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu". W orzecznictwie NSA dominuje stanowisko, zgodnie z którym sporny zwrot należy rozumieć maksymalnie szeroko i w konsekwencji dochodzi się do wniosku, że maszyny budowlane mieszczą się w pojęciu " urządzenia budowlane, w tym środki transportu". Zdaniem NSA, Sąd I instancji przyznając rację Spółce, oparł się na dwóch argumentach: 1) ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, 2) analizie usytuowania rodzaju najmowanych ruchomości w Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1317, a następnie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r., w sprawie klasyfikacji środków trwałych Dz. U. z 2010 r., Nr 242, poz. 1622) . Jednakże w ocenie NSA, chociaż w orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym sporny zwrot należy rozumieć maksymalnie szeroko i w konsekwencji dochodzi się do wniosku, że maszyny budowlane mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowe, w tym środki transportu" – to okoliczność ta sama w sobie nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Istotne jest, czy argumentacja zbudowana na odesłaniu do KŚT może uzasadniać stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji dla wyjaśnienia zwrotu "urządzenie przemysłowe w tym środki transportu" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i art. 12 ust.3 Umowy. Według NSA, analizowany przepis nie odsyła do KŚT, także w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób znaleźć przepisu, który ogólnie nakazywałby stosować KŚT. Odwołanie się przez ustawę podatkową w ściśle określonych sytuacjach do odrębnych przepisów nie oznacza, że w każdej innej sytuacji należy także się odwołać, pomijając kontekst normatywny rozważanych sytuacji. W ocenie NSA, katalog urządzeń przemysłowych w rozumieniu KŚT (Grupa 6 Urządzenia Techniczne, podgrupa 65 urządzenia przemysłowe) czyni go nietrafionym dla rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15). Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6). Naczelny Sąd Administracyjny nałożył na Sąd pierwszej instancji obowiązek oceny, czy urządzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być uznane za urządzenia przemysłowe i w konsekwencji, czy Spółka powinna z tytułu wypłaty wynagrodzenia za ich korzystanie pobrać tzw. podatek u źródła. Zdaniem NSA, bowiem zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Przy czym jednym z możliwych znaczeń językowych zwrotu przemysłowy jest wytworzony przez przemysł, zatem także ten aspekt znaczeniowy powinien być uwzględniony w rozważaniach sądu I instancji. Sąd wskazuje, że we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, ze "Spółka będzie realizować na terenie Polski kontrakt budowlany" przy zastosowaniu "maszyn i urządzeń budowlanych, które będzie najmował m. in. od podmiotów zagranicznych z państw członkowskich". Maszyny i urządzenia budowlane są zatem bezpośrednio związane z profilem działalności Skarżącej i służą do osiągnięcia konkretnego celu. Z kolei w spornej interpretacji uznano, że w pojęciu kategorii urządzenia przemysłowego mieszczą się również specjalistyczne urządzenia, wykorzystywane przy wykonywaniu robót budowlanych, które wykorzystuje Wnioskodawca. Zdaniem Sądu, ten pogląd organu interpretacyjnego, w świetle uwag poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2019 r., sygn.. II FSK 1308/17, jak też mocy sprawczej przepisów prawa, których zastawianie zostało wyjaśnione powyżej (art. 153 i art. 170 P.p.s.a.), jest trafny. Konsekwencją jest uznanie za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta z Niemiec, z tytułu najmu (użytkowania) urządzeń (maszyn budowlanych). Tym samym wiążące są wskazania w interpretacji Ministra w zakresie braku wyłączenia z zakresu stosowania art. 21 u.p.d.o.p. opodatkowania płatności z tytułu używania urządzeń budowlanych. Wiąże się to ze wskazanym na s 13 interpretacji (k. 33 akt interpretacyjnych) obowiązkiem pobierania przez Skarżącą jako płatnik podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu maszyn budowlanych (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Uznając zatem jako niezasadne zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.