III FSK 3289/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2144/19 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną U Z A S D N I E N I E Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2144/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w celu oceny sytuacji finansowej spółki w sytuacji, gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania, a brak jego przeprowadzenia spowodował ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz pozbawił stronę możności obrony praw; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, iż skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki R. Sp. z o.o. ze swojej winy, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że w dniu odwołania skarżącej z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie było przesłanek do złożenia ww. wniosku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo tego, że została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. uzasadniających jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie oraz nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co w konsekwencji spowodowało nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; - a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 4) art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej:u.p.u.n.) poprzez bezpodstawnie uznanie, że w okresie, w którym skarżąca zasiadała w zarządzie spółki R. Sp. z o.o. ziściła się przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o zgłoszenie upadłości, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego wystąpienie tej obiektywnej przesłanki - właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji; 5) art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności i wpływa na podwyższenie miary staranności, jaką powinien dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku; 6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło z winy skarżącej, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż w czasie sprawowania funkcji Prezesa zarządu przez skarżącą kondycja ekonomiczno-finansowa była dobra, spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na redakcję skargi kasacyjnej, celowe jest przypomnienie podstawowych wymogów, jakie powinna ona spełniać. Zostały one określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono naruszenia wskazanych w jej petitum przepisów postępowania w sposób powyżej wskazany, a przede wszystkim nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Poprzestano na ogólnych uwagach odnośnie do regulacji zawartych w art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. i stwierdzeniu pozostającym w oderwaniu od stanu faktycznego, iż organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji powielili ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zważając na nieprawidłowości wskazane przez stronę. Nie podano jakie to konkretnie nieprawidłowości wystąpiły, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w sprawie. Zauważenia wymaga, że w petitum skargi kasacyjnej zarzucono zbiorczo, do wszystkich w niej wykazanych przepisów postępowania, rażące ich naruszenie, ale w uzasadnieniu nie podniesiono żadnych argumentów odnośnie do tego zarzutu, nawet nie nawiązano do niego. Stwierdzić zatem należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, ale ponieważ niektóre fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej można przyporządkować do zarzutów z petitum, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim pozwalało na to owo uzasadnienie. Zarzucane naruszenie art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. skarżąca upatruje w bezpodstawnym uznaniu, że w okresie, w którym zasiadała ona w zarządzie spółki ziściła się przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o zgłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącej nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Kondycja finansowa spółki była wówczas dobra, a spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań. Odnośnie do przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. podnieść należy, że jej wystąpienie nie było rozważane przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zatem wszelkie odniesienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 11 ust. 2 u.p.u.n. i ustaleń koniecznych do jego zastosowania należy uznać za nietrafione. Za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Słusznie Sąd wskazał, że w przepisie tym ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątkowym, lecz z zaprzestaniem płacenia długów. Sąd zaakceptował poczynione przez organy podatkowe ustalenia na okoliczność nie regulowania przez spółkę należności (zobowiązań) od grudnia 2012 r., zaś w skardze kasacyjnej ustaleń tych nie podważono. Zatem ustalenia te są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nieregulowanie zaś zobowiązań wypełnia określone w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. kryteria uznania dłużnika za niewypłacalnego, która to niewypłacalność nakłada nań obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 oraz art. 10 u.p.u.n.). Niesporne jest, że w rozpoznanej sprawie skarżąca wniosku takiego nie złożyła. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie nie przyjęto, że niewypłacalność spółki uzasadniono wystąpieniem wyłącznie jednej zaległości. Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w określonym terminie drugiego z kolei zobowiązania i w związku z tym uznał, że w niniejszej sprawie termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaczął biec od 25 lutego 2013 r. Nieprawidłowe jest forsowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bo chociaż istniały one mocą przepisów prawa, to wymagalne stały się z momentem pojawienia się w obrocie prawnym decyzji określających ich wysokość, a to miało miejsce, gdy skarżąca nie była już członkiem zarządu spółki. Kwestię tę wyczerpująco i prawidłowo, bo w zgodzie z obowiązującymi przepisami oraz orzecznictwem (w tym z uchwałą NSA II FPS 3/09), wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Nie ma zatem potrzeby powtarzać tych samych argumentów, aczkolwiek powiedzieć można, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. np. wyroki NSA: z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., akt II FSK 2230/19, z dnia 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3143/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe spółki powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. Ze wskazanych powyżej względów omawiany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób dowiedzieć się, dlaczego wskazano na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji takiej właśnie wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p. W zaskarżonym wyroku nie postawiono tezy, że pełnienie funkcji członka zarządu wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd stwierdził, iż skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jej winy. Tego stanowiska Sądu nie podważono w skardze kasacyjnej. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p." poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło z winy skarżącej, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż w czasie sprawowania funkcji Prezesa zarządu przez skarżącą kondycja ekonomiczno-finansowa była dobra, spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych". Według poczynionych ustaleń, skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 3 lutego 2012 r. do 9 grudnia 2014 r. Spółka zaprzestała płacenia wymaganych zobowiązań od grudnia 2012 r. i od tego czasu systematycznie powstawały zobowiązania, które nie zostały zapłacone. Jak już wcześniej powiedziano, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń odnośnie do istnienia zobowiązań, których płacenia spółka trwale zaprzestała. Skarżąca brak zobowiązań upatrywała w braku decyzji określających zobowiązania podatkowe w czasie, gdy pełniła ona funkcję członka zarządu, ale nieprawidłowość tego stanowiska już wykazano powyżej (zobowiązania powstały z mocy prawa). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.