II FSK 1238/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 372/21 w sprawie ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia w części bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 372/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi P. O. (dalej jako: "Strona", "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ") z 18 grudnia 2020 r., w przedmiocie pozostawienia w części bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, Organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "op"), poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia będące konsekwencją uznania, że Organ nie miał podstaw do wezwania Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ w oparciu o art. 30ca ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") mógł wydać interpretację, podczas gdy Sąd powinien uznać, że w szczególności ze względu na treść art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. konieczne jest doprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego, a w związku z brakiem odpowiedzi w tym zakresie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. Organ, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł również o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji słusznie wskazał, że Organ nie może ciężaru interpretacji przerzucać na Skarżącego i ma obowiązek dokonać wykładni prawa pozapodatkowego, ponieważ to czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który będzie ten przepis stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wystąpienia przesłanki do zastosowania w sprawie art. 14g § 1 op i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op. Należy wcześniej ocenić czy Organ miał powody aby uznać, że wniosek Skarżącego nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 op, a jeżeli tak, to czy Skarżący zrealizował wezwanie wystosowane do niego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op. Skarżący nie wskazał bowiem, czy tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć Organ, gdyż tej zasadniczej kwestii dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie stanął na stanowisku, że Organ dysponował wystarczającymi informacjami umożliwiającymi rozstrzygnięcie wątpliwości Skarżącego dotyczących kwestii możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego do działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym nieprawidłowe było wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21), z 17 grudnia 2021 r. (II FSK 1239/21), z 13 stycznia 2022 r. (II FSK 1333/21), publ. CBOSA. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych orzeczeń podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 op Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 3 O.p., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h op, ma zastosowanie art. 169 § 1-2 op. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Organ wzywał Skarżącego do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które to właśnie Skarżący skierował do Organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 op. Zdaniem Naczelnego Sądu Administarcyjnego, opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował Skarżący w celu jego wytworzenia przedstawione we wniosku stanowiły element stanu faktycznego, natomiast wypowiedź Skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie/czynności mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko Strony, z którym związane było jedno z zagadnień (pytanie pierwsze wniosku), co do którego oczekiwał stanowiska Organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno powyższe stanowisko Organu uznać za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem wiążąca dla organu interpretacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie Organu, że przedstawiony przez Skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie umożliwił Organowi odniesienia się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust 38-40 u.p.d.o.f., nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych - tu do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności w powiązaniu z tą właśnie ustawą. W tym zakresie należy podnieść, że wydając interpretacje podatkowe organ interpretacyjny zazwyczaj przecież dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa. Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, Mon. Pod. 2008, nr 3, s. 45): "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego, czy jak w rozpoznawanej sprawie wprost do ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. Słusznie również zauważył Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w okolicznościach sprawy "rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie Prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez Organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo rozwojowej". Nie ulega zatem wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą sam wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Na gruncie obowiązujących przepisów Organ winien ocenić rodzaj działalności prowadzonej przez Skarżącego, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia możliwe byłoby tylko w sytuacji, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, a Organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Jak wskazano wyżej, wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ interpretacyjny poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 op. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez Skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią jednego z pytań Skarżącego i jego stanowiskiem będącym oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 op do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 op. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 op, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ani też art. 151 p.p.s.a w związku z 169 § 1 op w zw. z art. 14h op. Zasadnie również Sąd uchylając postanowienie zasądził od Organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).