II FSK 1004/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 154/21 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2020 r. numer [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 9 703 (dziewięć tysięcy siedemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Łd 154/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił decyzję z dnia 10 listopada 2020 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 7 października 2019 r. ustalił Z. M. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 350 207 zł. Organ I instancji stwierdził brak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wydatków w okresach od 1 do 31 stycznia 2014 r. i od 1 sierpnia do 31 grudnia 2014 r. na kwotę 466 941,88 zł i w związku z tym ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od tego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 10 listopada 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił powyższe zobowiązanie podatkowe w kwocie 320 533 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadził analizę dochodów strony i jej męża (od 1945 r. - w odniesieniu do męża skarżącej oraz od 1953 r. - w odniesieniu do strony) i zbadano okres wynoszący prawie 70 lat. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. strona zgromadziła w skrytkach domowych oszczędności z przeanalizowanych przez organ źródeł w wysokości 33 000 USD, 50 000 zł i 244 800 zł, które miały zostać przeznaczone na darowiznę dla syna, przekazaną w dniu 2 stycznia 2014 r. w wysokości 218 146,44 zł, 230 000 zł i 10 398,05 zł. Organ ustalił, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. strona mogła zaoszczędzić kwotę 30 297,05 zł i taka kwota została uwzględniona po stronie środków finansowych, pozostających do dyspozycji na początek badanego roku. Przyjęto, że w okresie 1 do 31 stycznia 2014 r. wystąpił niedobór środków w wysokości 427 377,45 zł, które organ uznał za pochodzące z nieujawnionych źródeł. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w opisanym na wstępie wyroku uwzględnił skargę strony i uchylił decyzje organów obu instancji, wskazując na naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 121 § 1 i art. 229 O.p. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie zanegował zasadności ustalenia zobowiązania, lecz dokonał jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostała decyzja organu I instancji. Za dopuszczalne uznano, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu I instancji, nie naruszając terminu przedawnienia. W rozpoznanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2019 r., gdyż obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstał na dzień 31 grudnia 2014 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej mijał z końcem 2019 r. Organ I instancji wydał decyzję w tym terminie (w dniu 7 października 2019 r.) i doręczył ją przed jego upływem (w dniu 23 października 2019 r.), a więc organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze w 2020 r. mógł, bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, albo utrzymać decyzję I instancji w mocy, albo wydać decyzję reformatoryjną. Organ II instancji w dniu 10 listopada 2020 r. podjął tę drugą decyzję, do czego zdaniem WSA miałby pełne prawo, gdyby nie nakazał organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji tryb ten nie mógł być zastosowany w sprawie z uwagi na zakres ustaleń, których poczynienie nakazano organowi I instancji. Mianowicie pismem z dnia 27 stycznia 2020 r., powołując się na art. 229 O.p., organ odwoławczy przekazał organowi I instancji akta sprawy, uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w następującym zakresie: 1) w związku z przyjęciem po stronie wydatków w roku 2014 kwot: 43 000 zł i 17 000 zł tytułem darowizn środków pieniężnych przekazanych umowami z dnia 10 czerwca 2009 r. przez skarżącą na rzecz obdarowanych – nakazano: - wezwać skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień (tj. wskazania imion, nazwisk, adresów obdarowanych, dat przekazania darowizn lub kopii umów oraz wskazania źródeł pochodzenia tych środków) oraz - wezwać obdarowanych do potwierdzenia okoliczności przekazania tych środków; 2) w związku z wyjaśnieniami skarżącej, że środki finansowe przeznaczone na darowiznę dla syna D. M. z dnia 2 stycznia 2014 r. pochodziły ze wspólnych oszczędności skarżącej i jej męża M. i w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu organu I instancji dochodów skarżącej od 1967 r. nakazano: - ustalić dochody męża skarżącej w latach 1967 - 1977, - poddać analizie załączniki do pisma skarżącej z dnia 16 września 2019 r. (tj. świadectwo pracy dotyczące zatrudnienia w Y. [...] w P. w okresie od 2 stycznia 1963 r. do 30 listopada 1967 r., zatrudnienia w [...] T. w okresie od 1 grudnia 1967 r. do 31 marca 1968 r., zatrudnienia w [...] N. w X. w okresie 10 maja 1968 r. do 29 marca 1969 r., zatrudnienia w Gminnej Spółdzielni [...] w S. w okresie 21 sierpnia 1969 r. do 29 sierpnia 1970 r. oraz zatrudnienia w Zakładach [...] w S. w okresie od 7 września 1970 r. do 18 października 1979 r. - podjąć próbę uzyskana informacji w tym zakresie w Kancelarii Archiwizacyjnej bądź w drodze pisemnego oświadczenia skarżącej o przybliżonej wysokości zarobków męża, - ustalić dochody męża skarżącej w latach 1993 - 1994 i 1996 (z akt sprawy wynika, że w tym okresie mąż strony otrzymywał świadczenie rentowe z ZUS przyznane w 1979 r., a z pisma ZUS z 11 czerwca 2018 r. wynika, że otrzymywał rentę do 31 maja 1996 r., kwota wynikająca z decyzji to 2 150 zł i ulegała waloryzacji, mąż skarżącej zmarł 8 maja 1996 r.); należy przy tym ustalić wysokość zaliczek na podatek dochodowy; 3) organ odwoławczy wskazał, że po uzupełnieniu materiału dowodowego i uwzględnieniu powyższych wskazań organ I instancji powinien: - dokonać ponownej analizy przychodów i wydatków skarżącej w okresie 1967 - 2013 w celu ustalenia oszczędności na koniec 2013 r., a także: - ponownie przeprowadzić analizę roku 2014 z uwzględnieniem ustaleń za lata wcześniejsze, - zwrócić uwagę na chronologiczne rozliczenie środków na lokatach bankowych (w razie wątpliwości zwrócić się do skarżącej o dodatkowe wyjaśnienia), - w rozliczeniu roku 1992 uwzględnić dane wynikające z PIT-11 wystawionego przez M. M. jako płatnika i właściciela sklepu przemysłowego; 4) organ odwoławczy wskazał, że w razie uzyskania informacji lub zebrania dowodów rodzących nowe pytania lub wątpliwości organ I instancji powinien podjąć dalsze stosowne działania prowadzące do ich wyjaśnienia tak, by zgodnie z art. 187 O.p. materiał dowodowy zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący; 5) po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji powinien przedstawić wnioski co do wpływu uzupełnionego materiału na dotychczasowe ustalenia i wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji postawił tezę o ukrytej decyzji kasacyjnej, która powinna być wydana w sprawie, a która nie została wydana wyłącznie dlatego, by uniknąć ryzyka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji I instancji w końcu stycznia 2020 r. mogłoby oznaczać bowiem przedawnienie prawa do ustalenia podatku w ponownie prowadzonym postępowaniu w I instancji. Uznano, że organ odwoławczy wykorzystał tryb z art. 229 O.p., czyli "uzupełniającego" postępowania dowodowego, z przekroczeniem prawa do jego skorzystania. Zdaniem WSA w Łodzi organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bo rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dokonując oceny działań organu odwoławczego, w szczególności pisma z dnia 27 stycznia 2020 r. uznano, że materiał dowodowy był niekompletny, a stwierdzone w nim braki były znaczne i dotyczyły faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA w ramach postępowania odwoławczego, pod pozorem zastosowania art. 229 O.p. doszło do przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego przez organ I instancji, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności podatkowego. Stwierdzając nadużycie art. 229 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że organowi I instancji nakazano prowadzenie postępowania dowodowego w takim zakresie, w jakim powinien je prowadzić ten organ w ponownym postępowaniu w I instancji, po uprzednim uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Stwierdzając powyższe uchybienie uznano, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby nie zastosowano art. 229 O.p., lecz art. 233 § 2 O.p., czyniąc zadość zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i zaufania (art. 121 § 1 O.p.) jest prawdopodobne, że prawo do wydania decyzji by wygasło i musiałaby zapaść decyzja o umorzeniu postępowania. Problem przedawnienia, zdaniem WSA, powinien być pierwszorzędną kwestią w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 i w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 229, art. 233 § 2 O.p., przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskutek mylnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez niewydanie decyzji kasacyjnej w okolicznościach uzasadniających jej wydanie, lecz zlecenie zamiast tego organowi I instancji, pod pozorem dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, przeprowadzenie ponownego postępowania podatkowego i ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ - podczas gdy: - ustalenia dokonane w trybie art. 229 O.p. w najmniejszym (w żadnym) stopniu nie wpłynęły na zmianę podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji w porównaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, - to na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do ustalenia faktów uwzględnionych w podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji (ustalenia decyzji organu odwoławczego mają oparcie w dowodach ujawnionych przed organem I instancji), - w trybie art. 229 O.p. celem organu odwoławczego było uzupełnienie dowodów powołanych przez skarżącą; uzupełnienie nie służyło ustaleniu nowych faktów; uzupełnione materiały stanowią nieznaczną część materiałów (całości) sprawy: dotyczyło tylko 2 kwestii z wielu analizowanych na tle całości sprawy. Organ odwoławczy nie zlecił też wyręczenie go przez organ I instancji w dokonaniu oceny dowodów, - dokonując "reformacji" decyzji organu I instancji, organ odwoławczy "włączył" do decyzji nie elementy pominięte przez organ I instancji, lecz nie dowiedzione i nie uprawdopodobnione przez skarżącą, - zasadniczego miernika relacji między zakresem całego postępowania dowodowego i postępowania uzupełniającego, nie może stanowić obszerność pisma organu I instancji z dnia 7 lipca 2020 r. (nie pozostaje to w gestii organu odwoławczego), czy czas trwania postępowania uzupełniającego (nie pozostaje to w gestii organu odwoławczego), ponieważ zasadnicze znaczenie ma wyznaczony przez organ odwoławczy zakres postępowania dowodowego, a nie sposób realizacji zlecenia; wielostronicowe pismo organu I instancji w żadnym razie z powodu jego obszerności i treści (nawet jeżeli zawierała ocenę dowodów, której organ odwoławczy nie żądał) nie zmienia uzupełniającego charakteru przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, - za nietrafne należy uznać twierdzenie WSA, iż "z pisma organu odwoławczego z dnia 27 stycznia 2020 r. wynika wprost, że materiał dowodowy był niekompletny, a stwierdzone w nim braki były znaczne i dotyczyły faktów istotnych dla rozstrzygnięcia", bowiem w piśmie tym nie ma żadnych zapisów o treści sugerowanej przez Sąd; ponadto, jakiekolwiek wnioski w tym zakresie Sąd mógłby wywieść dopiero po analizie problemu na tle całej sprawy, lecz takiej analizy WSA nie przeprowadził, - organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie wykroczył poza granice przedmiotowe i podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu I instancji, - teza WSA, że organ odwoławczy wykorzystał instrumentalnie tryb art. 229 O.p., ponieważ uchylenie decyzji organu I instancji pod koniec stycznia 2020 r. byłoby równoznaczne z przedawnieniem prawa do ustalenia podatku w ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie znajduje oparcia w aktach sprawy (jest gołosłowna - kwestia przedawnienia nie była przedmiotem dowodzenia), w związku z tym w sprawie istniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. w sposób nie stanowiący jego nadużycie, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Nie jest więc z tego powodu prawdopodobne, jak założył WSA, że gdyby nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, to prawo do wydania decyzji by wygasło i musiałaby zapaść decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie, jak też że nowe ustalenia i stanowisko skarżącej co do nich doprowadziłyby do wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści; 2) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie art. 25b ust. 1 pkt 2, art. 25b ust. 2, art. 25e, art. 25c, art. 25d, art. 25e i art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz uznanie, bez wskazania, jakiego przychodu to dotyczy, że organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. przez nie wzięcie pod uwagę dopuszczalnego zakresu uprawdopodobnienia przez podatnika okoliczności istotnych dla sprawy - wskutek mylnego przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 229, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w sprawie istniały podstawy do wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. i zastosowania wskazanych przepisów u.p.d.o.f., bowiem skarżąca nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła powołanych przez siebie okoliczności pochodzenia środków finansowych umożliwiających zgromadzenie oszczędności wystarczających na pokrycie wydatków poniesionych w 2014 r., co uzasadniało ustalenie stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 320 533 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W oparciu o powyższe zarzuty organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.1. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie doszło do nadużycia art. 229 O.p. i niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., mimo podstaw do jego zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego ma dwie możliwości. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to zrealizować we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Druga możliwość, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p., w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 92/11). Skoro postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1559/11). Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że na tle dowodów zgromadzonych w sprawie przez organ I instancji zlecone przez organ odwoławczy uzupełniające czynności są istotne i mają ważki wpływ na wynik sprawy. Rację ma skarżący kasacyjnie organ, że większość kwestii zleconych do uzupełnienia organowi I instancji miało na celu w istocie weryfikację twierdzeń podniesionych przez skarżącą i dla ich wyjaśnienia nie było potrzeby uchylania decyzji organu I instancji. Jak wspomniano wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zlecając określone czynności pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. organ wyraźnie zaznaczył, że chodzi o wyjaśnienie okoliczności podnoszonych w piśmie skarżącej z dnia 19 września 2019 r., czyli przed organem I instancji. Stąd dopuszczalne było, aby ten sam organ przeprowadził uzupełnienie dowodów w niezbędnym zakresie. WSA w Łodzi nie wykazał, że uzyskane w trybie art. 229 O.p. dowody i materiały wpłynęły na zmianę podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji w porównaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, bądź by uzupełnienie to służyło ustaleniu nowych faktów. Chodziło o weryfikację okoliczności nie dowiedzionych lub nie uprawdopodobnionych przez skarżącą. Nie można tracić z pola widzenia, że po uzupełnieniu dowodów i materiałów w trybie art. 229 O.p. została wydana decyzja reformatoryjna korzystniejsza dla strony, jeśli chodzi o wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznając, że materiał dowodowy był niekompletny, a stwierdzone w nim braki były znaczne i dotyczyły faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, kierował się głównie objętością odpowiedzi skierowanej do organu odwoławczego, a nie dokonał zestawienia dowodów wcześniej przeprowadzonych z czynnościami zleconymi przez organ odwoławczy. Te ostatnie czynności dotyczyły części wydatków roku 2014 i dochodów męża skarżącej w znacznym czasie, a więc wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku (w tym rozliczenie środków na lokatach bankowych i innych danych). Konstrukcja zlecenia czynności dowodowych w trybie art. 229 O.p., nie wyklucza przeprowadzenia tych czynności w ramach "dodatkowego" postępowania, skoro pozostałe dane istotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już wyjaśnione, a mianowicie ustalono dochody samej skarżącej, przeanalizowano wpływy i wypływy z kont bankowych. Na dezaprobatę zasługuje fakt, że postępowanie w trybie art. 229 O.p. trwało w niniejszej sprawie ok. 6 miesięcy, a organ II instancji nie ponaglał skutecznie organu I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo, że w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r. zlecono organowi I instancji przedstawienie wyników swoich ustaleń, nie oznacza to, że organ odwoławczy został zastąpiony, czy wręczony. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wnikliwej analizy poszczególnych dowodów i ich znaczenia przeprowadzonych przez organ I instancji w zestawieniu z tymi, które zlecił organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Każda z czynności dowodowych opisanych w piśmie z dnia 27 stycznia 2020 r. powinna być oceniona przez WSA w Łodzi w kontekście już przeprowadzonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz potrzeby wykonywania kolejnych, wskazując czy i kiedy powstała w ogóle potrzeba ich dokonania. Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i jak wspomniano, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena ta podlega jednak kontroli WSA, która nie została w pełni zrealizowana. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że regulacja zawarta w art. 229 O.p. pozwala organowi odwoławczemu jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Co oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Jednak w realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji nie wykazał na konkretnych przykładach, czy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie, czy też postępowanie w całym lub znacznym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jednoznacznych podstaw do podzielenia stanowiska WSA, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy wykracza poza zakres uzupełnienia materiałów i dowodów. Zdaniem WSA, zalecenie, aby w razie pytań lub wątpliwości, organ I instancji podjął "dalsze stosowne działania prowadzące do ich wyjaśnienia" oraz przedstawił wnioski co do wpływu nowych ustaleń na dotychczasowe ustalenia oraz na wysokość zobowiązania podatkowego, nie mieści się w konstrukcji zlecenia czynności dowodowych (art. 229 O.p.), lecz wyczerpuje przesłanki ponownej oceny materiału dowodowego po jego uzupełnieniu przez organ I instancji (art. 233 § 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady nie podważa zasadności powyższego stanowiska, ale dla jednoznacznego stwierdzenia naruszenia art. 229 i art. 127 O.p., wymagane jest poparcie tego poglądu konkretnymi opisami czynności na tle już wykonanych. Sąd pierwszej instancji winien dokładnie wskazać jakie czynności są nowe i na jakim etapie powinny zostać wykonane, czy też były zrealizowane, które czynności są wynikiem okoliczności podniesionych dopiero na etapie odwołania. Kluczowe było ustalenie, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas (przez organ I instancji) i dokonanie jakich ustaleń było możliwe na jego podstawie. Sąd pierwszej instancji w oparciu o akta podatkowe i konfrontacje dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji, nie wskazał, czy materiał dowodowy, który zgromadził organ I instancji (przed wniesieniem odwołania) nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Nie przedstawiono jednoznacznych argumentów, że ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spoczywał wyłącznie na organie I instancji. WSA w Łodzi nie wyjaśnił przekonująco, że zlecone przez organ odwoławczy zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano organ I instancji, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Brak jest oceny Sądu pierwszej instancji, czy organ odwoławczy mógł zaakceptować opisane braki postępowania dowodowego organu I instancji i czy miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska WSA, że zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, przekracza uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p. W tym kontekście za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej, w zakresie nie wykazania braku podstaw do wydania przez organ II instancji decyzji o charakterze reformatoryjnym. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozpoznać skargę skarżącej w pozostałym zakresie, będąc związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku co do zarzutów naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. 4.2. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących uchybienia przepisom postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował zaskarżony wyrok z obrotu prawnego. Jednocześnie niemożliwie jest na obecnym etapie procedowania odniesienie się do zarzutów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz