III SA/Wa 3064/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2017 r. nr 1462-IPPB2.4511.69.2017.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 6 lutego 2017 r. T. G. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "ustawa o PIT") W roku podatkowym (pokrywającym się z rokiem kalendarzowym) Skarżący posiadał ponad 25% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przez nieprzerwany okres przekraczający 30 dni (dalej: "Spółka zagraniczna"). Spółka zagraniczna posiada udziały w spółkach osobowych (dalej: "Spółka osobowa 1"; po mniej niż 25% udziałów w każdej ze Spółek osobowych 1). Każda ze wspomnianych spółek (Spółki osobowe 1) pełni rolę wspólnika ("[...]") w innej spółce osobowej (dalej: "Spółki osobowe 2"). Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w jurysdykcji danej Spółki osobowej (zarówno 1, jak i 2), Spółka osobowa (1 lub 2) nie posiada osobowości prawnej i nie jest uznawana za podatnika (tj. jest transparentna podatkowo), działa w formie zwolnionej z opodatkowania spółki osobowej ([...]). Spółki osobowe 2 prowadzą działalność inwestycyjną, tzn. inwestują w spółki prowadzące działalność gospodarczą (operacyjną) w krajach Europy środkowowschodniej (CEE). Spółka zagraniczna jest uprawniona do zysków Spółek osobowych 1, w proporcji do jej (Spółki zagranicznej) udziału w tych Spółkach osobowych 1. Spółka zagraniczna zobowiązała się również do wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do każdej Spółki osobowej 1 i może otrzymywać ich zwrot. Zobowiązanie do wnoszenia wpłat pieniężnych przez Spółkę zagraniczną wynika z umowy Spółki osobowej 1. W przypadku wypracowania zysku przez Spółkę osobową 1, Spółka osobowa 1 dokonuje wypłat do jej wspólników (w tym Spółki zagranicznej), w takim procencie, w jakim uczestniczą oni w Spółce osobowej 1. Dla celów bilansowych Spółka zagraniczna wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym, sporządzonym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, między innymi następujące pozycje wynikające z rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Spółkach osobowych 1: "[...]" - stanowiące nadwyżkę środków otrzymanych ze Spółki osobowej 1 ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną (przy czym zwrot wpłaty pieniężnej nie powoduje zmniejszenia procentowego udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1, ponieważ każdemu wspólnikowi zwracana jest kwota na niego przypadająca) (dalej: "Wynik") oraz "[...]" - odpowiednik wyniku wyceny (przeszacowania wartości do wartości godziwej) udziału Spółki zagranicznej w Spółce osobowej 1 (dalej: "Wynik z wyceny"). W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżący wskazał, że przedmiotem działalności Spółek osobowych 1 i Spółek osobowych 2 jest działalność inwestycyjna, w przypadku Spółek osobowych 1 - m.in. inwestycje w inne spółki osobowe, a w przypadku Spółek osobowych 2 - m.in. inwestycje w spółki kapitałowe (osoby prawne), przy czym nie może być to oczywiście działalność niezgodna z prawem (państwa jurysdykcji tych spółek). Skarżący wyjaśnił, ponadto że jest wspólnikiem w Spółce zagranicznej, ale nie jest wspólnikiem Spółki osobowej 1, ani Spółki osobowej 2. Spółka zagraniczna posiada w Spółce osobowej 1 niewielki udział, z całą pewnością nieprzekraczający 25%. Spółka zagraniczna uzyskuje przychody z udziału w zysku spółki osobowej. Spółka osobowa 1 i Spółka osobowa 2 są spółkami osobowymi, a co za tym idzie żadna z tych spółek nie posiada organów stanowiących lub kontrolnych. Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę tzw. "generał partner". Oprócz Spółki osobowej 1, Spółka osobowa 2 ma również innych wspólników, tzw. "[...]". Spółka osobowa 1 dokonała wkładu do Spółki osobowej 2. Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, jednak wedle wiedzy Skarżącego nie jest to udział istotny procentowo (poniżej 25% udziału w zysku). Spółka osobowa 1 może uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu zakończenia inwestycji Spółki osobowej 2 (traktowane jako udział w zysku Spółki osobowej 2). Spółka osobowa 1 pełni w Spółce osobowej 2 rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej (jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej). W złożonym Wniosku Skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami: 1) Czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT (tzw. "przychody pasywne") ? 2) Czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować Wynik oraz Wynik z wyceny jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną w świetle art. 12 ustawy CIT? W zakresie pytania nr 1 Skarżący stanął na stanowisku, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT (tzw. "przychody pasywne"), w szczególności nie stanowią one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 Skarżący stanął na stanowisku, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Skarżący powinien ujmować jedynie Wynik, jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną. Zdaniem Skarżącego, Wynik ten odzwierciedla rzeczywiste przysporzenie majątkowe uzyskane przez Spółkę zagraniczną z udziału w Spółkach osobowych 1. Zdaniem Skarżącego, Wynik z wyceny nie będzie stanowił przychodu Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ"), uznał stanowisko Wnioskodawcy za: - nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia, czy przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze należy uznać za przychody pasywne, - prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej. W uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1 Organ wskazał, że na kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnych podatkowo spółek osobowych. Zatem dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice Cypru należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółek osobowych 1, w których udziały posiadać będzie spółka z siedzibą na Cyprze. W związku z powyższym, Organ doszedł do wniosku, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. "przychody pasywne ". Jak wskazano powyżej Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, pełniąc w niej rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności są m.in. inwestycje w spółki kapitałowe, mogącej uzyskiwać przychody pasywne. Tym samym Spółka osobowa i jako podmiot posiadający udział w zysku Spółki osobowej 2 również uzyskuje przychody pasywne. W konsekwencji przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na C. uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne. W zakresie pytania nr 2 Organ stwierdził, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien ujmować jako przychód (dochód) Wynik, natomiast Wynik z wyceny nie powinien stanowić przychodu (dochodu) Spółki zagranicznej i nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej. W dniu 5 czerwca 2017 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie Organ stwierdził brak naruszenia prawa przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT, tj. tzw. "przychody pasywne" II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 217 Konstytucji RP — poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we Wniosku, b. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego wydana interpretacja narusza art. 30f ustawy o PIT przez nieuzasadnione odwołanie się do ust. 7 w zakresie ustalenia czy przychód ze Spółek osobowych i stanowi przychód pasywny w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT. W ocenie Skarżącego Organ przyjął z góry określone twierdzenie nie podając podstawy prawnej, orzecznictwa, wykładni lub jakiegokolwiek innego źródła, z którego wywiódł taką tezę. W efekcie stworzył własną normę prawną, według której przychody ze spółek osobowych należy uznać za przychody pasywne. Mimo tego, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b wprost zawiera enumeratywne wyliczenie przychodów pasywnych, Organ nawet nie wskazał do jakiego z tych przychodów pasywnych jego zdaniem zaliczane są przychody ze spółek osobowych (dywidend, odsetek itp.). Brak jest również informacji, czy Organ zastosował ten przepis wprost, w drodze analogii i czy w ogóle zaliczenie tego przychodu do przychodów pasywnych wynika z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b czy z jakiejś innej normy prawnej. Skarżący wskazał również, że wszystkie wymienione w ustawie przychody pasywne zaliczane są do źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7). Z kolej przychody z udziału w spółkach osobowych z mocy ustawy zostały zakwalifikowane do źródła działalność gospodarcza. Organ, będąc świadomym takiej niepodważalnej ustawowej kwalifikacji próbuje uzasadnić swoją rację tym. że przychody z udziału w spółkach osobowych w ogóle nie są zaliczane do żadnego z źródeł (mimo istnienia przepisu wprost zaprzeczającego stanowisku Organu). Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem Organu, że "Przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na C. uzyskane z udziału w Spółce osobowej należy uznać za przychody pasywne" i zdaniem Skarżącego, tak daleko idąca profiskalna interpretacja stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie zakazanej konstytucyjnie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącego, określenie, które przychody należy uznać za przychody pasywne jest istotnym elementem konstrukcji podatku CFC. Właśnie ta kategoria przychodów definiuje bowiem katalog podmiotów podatku CFC. W świetle powyższego, Skarżący jest przekonany, że zaliczenie przychodów z udziału w spółkach osobowych do przychodów pasywnych nie tylko nie znajdowałoby oparcia w przepisach ustawy podatkowej, ale również naruszałoby zasady konstytucyjne. W ocenie Skarżącego, przy wydawaniu Interpretacji doszło również do naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na kwalifikację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we Wniosku w świetle obowiązujących przepisów prawa, poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we Wniosku. Skarżący wskazał, że ustawodawca zawarł zamknięty katalog przychodów pasywnych, wśród których nie zostały wymienione przychody ze spółek osobowych. Gdyby ustawodawca chciał zakwalifikować takie przychody do przychodów pasywnych - wymieniłby je w omawianym katalogu. Ponadto, gdyby ustawodawca przynajmniej dopuszczał możliwość zakwalifikowania do przychodów pasywnych jakichkolwiek innych przychodów oprócz wymienionych w ustawie - zdecydowałby się co najmniej na pozostawienie katalogu otwartym. Sam fakt, że Organ nie godzi się z obecnym brzmieniem przepisów uznając ich za wypaczające istotę przepisów CFC - nie daje Organowi prawa wymyślenia własnych nowych norm prawnych rozszerzających zakres podmiotowy opodatkowania wprost sprzeciwiających obecnym przepisom. Sam fakt że kwestia jest sporna - Organ stanął wszak na stanowisku innym niż Skarżącego (za którym stoją wnioski płynące z analizy przepisów ustawy o PIT) dowodzi, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 2a. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy opisane w stanie faktycznym Wniosku o wydanie Interpretacji przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 przez spółkę zagraniczną z siedzibą na Cyprze stanowią tzw. "przychody pasywne", o których mowa w art. 30f us.3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Sporny jest także sposób ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej. Ponieważ stanowiska prawne Stron oraz zarzuty skargi wraz z argumentacją prawną zostały w całości zaprezentowane w tzw. części historycznej niniejszego uzasadnienia, Sąd odstępuje od dalszej szczegółowej ich prezentacji. Podkreślenia wymaga jedynie, że Skarżący upatruje naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego w tym, że skoro Spółka osobowa 1 nie jest osobą prawną, o której mowa w art. 30f us.3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., to tym samym przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie powinny być identyfikowane z przychodami pasywnymi albowiem Spółka osobowa 1 nie posiada osobowości prawnej z godnie z prawem kraju jej siedziby, a ponadto, spółka ta nie jest uznawana za podatnika (jest transparentna podatkowo) zgodnie z prawem podatkowym kraju jej siedziby (działa jako [...]). Przy tak zakreślonych granicach skargi i stanowiskach Stron, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że analogiczna pod względem stanu faktycznego i prawnego sprawa była już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1684/17, który oddalił skargę Skarżącego na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i finansów z dnia 5 stycznia 2017r. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela zaprezentowane tam uzasadnienie, którego argumentację przyjmuje jako własną i wywodzi, jak niżej. Jako punkt wyjścia Sąd wskazuje, że polski ustawodawca stosuje odrębny reżim opodatkowania osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych: przynależność do jednej ze wskazanych grup podmiotów determinuje sposób opodatkowania (por. art. 1 i art. 2 u.p.d.o.f., art. 1, art. 1a, art. 2 u.p.d.o.p.). Do tego reżimu nawiązuje – m.in. – definicja podatnika z art. 7 § 1 O.p. Ustawodawca odróżnia także podmiotowość prawną i zdolność do czynności prawnych osób prawnych, fizycznych – niekiedy, w pewnym zakresie – jednostek organizacyjnych (por. art. 8- art. 43 ustawy kodeks cywilny, Dz.U. z 2017 r., poz. 459 j.t., dalej jako k.c.). Definicja spółki kapitałowej, do której należy odnosić zapytanie interpretacyjne, jest określona w art. 4 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r, poz. 1577 j.t., dalej jako "k.s.h.") w zw. z przepisami Tytułu I Działu III k.s.h. i przepisami Tytułu III k.s.h.). Również zagraniczna spółka kontrolowana – niezależnie od tego kto, gdzie i w jaki sposób będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna – może, w rozumieniu polskiego prawa, działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu, ani Skarżący, ani organ interpretacyjny, nie wskazali powodów dla których należało odstąpić od zarysowanego powyżej wyodrębnienia podmiotowego oraz od odrębnych reżimów opodatkowania przewidzianych dla osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych. Logiczny jest zatem wniosek, w myśl którego należy przyjąć, że "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana. Wskazuje na to również najnowsze orzecznictwo. Przykładowo w wyroku z 22 marca 2016 r. III SA/Wa 926/16 Sąd uznał, że "stosownie do art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. U.p.d.o.p. nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takich spółek osobowych (transparentnych), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki (...) powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. W świetle powyższego w ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem dokonującym interpretacji, że kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnych podatkowo spółek osobowych". Również w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. I SA/Sz 201/16 Sąd uznał, że "istnieje konieczność ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej, bowiem dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w [...] należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółki komandytowej, w której udziały posiadać będzie ta Spółka". Innymi słowy, jeżeli spółka zagraniczna uzyskuje przychody za pośrednictwem spółki transparentnej podatkowo, to w celu ustalenia struktury przychodów takiej spółki należy określić źródła, z których pochodzi przychód spółki transparentnej podatkowo (Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, s 984, CH-Beck 2017 zob. też wyrok z 7 listopada 2016 r. I SA/Gl 944/16). Także w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. prof. W. Modzelewskiego, Wydawnictwo ISPM 2015, wskazano, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się na podstawie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. komentarz do art. 30f str. 665). Natomiast w wyroku z 18 marca 2018 r. III SA/Wa 1873/17 Sąd wprost wskazał, ze "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym przychody uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne". Decydujące dla tej kwalifikacji jest to, że Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2, pełniąc w niej rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności są m.in, inwestycje w spółki kapitałowe i mogącej, w istocie, uzyskiwać przychody pasywne. Tym samym Spółka osobowa 1 jako podmiot posiadający udział w zysku Spółki osobowej 2 również uzyskuje przychody pasywne. W konsekwencji przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na C. uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne. Kryterium kwalifikacji są bowiem uregulowania z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. , z którego wynika, że ustawodawca, jako przychody pasywne wskazuje: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Sąd wskazuje, że wprost z treści przepisów wynika, że przychody zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskane z udziału w Spółce osobowej należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., tj. tzw. "przychody pasywne", ponieważ Spółka osobowa 1 posiada udział w zysku Spółki osobowej 2 i pełni w niej rolę zbliżoną do roli komplementariusza polskiej spółki komandytowej, której przedmiotem działalności są m.in. inwestycje w spółki kapitałowe, mogącej uzyskiwać przychody pasywne (por. wniosek z zestawienia treści art. 30f ust. 2 pkt 1 lit a-d w zw. z ust. 3 pkt. 3 lit b u.p.d.o.f.). Oznacza to, że również Spółka osobowa 1 jako podmiot posiadający udział w zysku Spółki osobowej 2 uzyskuje przychody pasywne, zatem przychody uzyskane przez spółkę kapitałową z siedzibą na C. uzyskane z udziału w Spółce osobowej 1 należy uznać za przychody pasywne. Rację przy tym ma organ interpretacyjny twierdząc, że przyjęcie, iż dochody ze spółek osobowych są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną Spółkę zagraniczną. Umożliwiałoby podatnikom reklasyfikację przychodu "pasywnego" na przychód "aktywny" tylko poprzez włączenie w strukturę grupy spółek osobowych zaś takie podejście narusza transparentność spółek osobowych. Zdaniem Sądu, Skarżący ustalił normę prawną zawartą w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w oparciu o fragment przepisu odnoszący się do osób prawnych a nie całą jego treść, co skutkowało wadliwością procesu wykładni określaną jako błąd pars pro toto, dlatego też doszedł do wadliwych wniosków w zakresie rozumienia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit b u.p.d.o.f. Pominął też uwagę, którą sam uczynił, że spółki osobowe nie są uznawane za podatnika w kraju ich siedziby ("transparentność" podatkowa), ze skutkiem dla oceny czynności, które podejmują. U podstaw rozstrzygnięcia, czy do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego stosować należy reguły, które odnoszą się do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych leży prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprowadzającego definicję "spółek zagranicznych". W sprawie uzyskanie prawidłowych wniosków było możliwe tylko w sytuacji, kiedy definicję "spółki zagranicznej" w jej pełnym kształcie Strona zastosowałaby do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Już bowiem w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. III SA/Wa 926/16 Sąd wskazał, że stosowanie wykładni sprowadzającej się do przyjęcia, że dochody ze spółek osobowych zawsze są przychodami innymi, niż wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., prowadziłoby do wypaczenia celu, jakiemu miała służyć wprowadzona w 2015 r. regulacja art. 30f u.p.d.o.f. O stosowaniu przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. nie powinna decydować klasyfikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.f. czy u.p.d.o.p. (spółki osobowej, spółki kapitałowej), lecz charakter danego przysporzenia. Sąd akcentuje przy tym, że wykładnia językowa w zakresie przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględnie nadrzędna nad innymi wykładniami, nawet w sytuacji gdy inne rozumienie danego przepisu jest mniej korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2004 r. SA/Rz 1824/03, z dnia 25 czerwca 2010 r. II FSK 445/09, CBOSA). W szczególności uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10 wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem, której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Dlatego Sąd podziela w niniejszej sprawie pogląd organów interpretacyjnych, co determinuje pogląd o nietrafności skargi oraz losach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. W szczególności, oparcie się przez organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko na wykładni językowej ale również celowościowej i funkcjonalnej art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. nie może być postrzegane jako naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa czy też budzenia zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji nietrafny jest również zarzut art. 121 § 1 i art. 120 O.p., ponieważ organ interpretacyjny starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności analizie zostały poddane konkretnie oznaczone przepisy prawa podatkowego, oceniona została też prawidłowość – w oparciu o te przepisy – poglądów Skarżącego. Natomiast z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu administracji. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 2a O.p., ponieważ zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy przede wszystkim wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Natomiast treść i sposób zastosowania art. 30 f, w tym ust. 3 pkt 3 lit b, były w sprawie uznane za jednoznaczne, zaś spór dotyczył interpretacji przepisu i był wynikiem nieuwzględnienia całej treści art. 30f u.p.d.o.f. Z tych powodów należało uznać, że nie miało miejsca w sprawie naruszenie (art. 30f ust. 3 pkt. 3 lit b, ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p.; art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 2a O.p.). Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.