III FSK 3395/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 620/20 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 620/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. C. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonemu orzeczeniu, w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez błędną wykładnię polegającą na jednoznacznym stwierdzeniu, że postępowanie zabezpieczające nie może być uznane za postępowanie odrębne, gdyż ma tylko i wyłącznie charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." w zw. z art. 33 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych winna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy decyzja ta powinna zostać doręczona bezpośrednio stronie, bowiem okoliczności sprawy wskazywały, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi a nie stronie, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. M. C. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku składającego skargę kasacyjną organu podatkowego i przy braku sprzeciwu strony przeciwnej zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że postępowanie zabezpieczające nie może być uznane za postępowanie odrębne względem postępowania podatkowego, i że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych winna zostać doręczona pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym a nie bezpośrednio stronie. Organ podniósł, że w realiach rozpoznawanej sprawy doręczenie decyzji pełnomocnikowi a nie stronie, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Nie jest kwestionowane ustalenie Sądu I instancji, że organ wydający decyzję o zabezpieczeniu dysponował wiedzą o ustanowieniu w toku postępowania wymiarowego pełnomocnika. Nadto należy podkreślić, co również nie jest okolicznością sporną, że skarżący poinformował organ, że przebywa stale poza granicami kraju (w Anglii), i w związku z tym ustanowił pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obecnie w orzecznictwie dominuje stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p., i która wydawana jest w trakcie trwającego postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (jedynie) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Pogląd taki wyrażony został między innymi w następujących wyrokach NSA: z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 629/16; z 28 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 600/17 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w powyższych wyrokach i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia. Postępowanie zabezpieczające prowadzone w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 O.p, oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu Dlatego właśnie pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub postępowaniach kontrolnych jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane obecnie jednolicie w orzecznictwie sądowym, że wydana w trakcie trwającego postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji. To samo musi odnosić się do doręczenia zarządzenia zabezpieczającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta interpretacja przepisów w zakresie doręczeń jest korzystna dla podatników, którzy udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, oczekują zwykle zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że skarżący poinformował organ podatkowy, że stale przebywa poza granicami kraju, oraz o ustanowieniu pełnomocnika w kraju do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym. Złożenie przez podatnika pełnomocnictwa wraz z aktualnym adresem zamieszkania stanowiło czynność realizacji ustawowego obowiązku podatnika poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu. Organ podatkowy mając wiedzę o powyższych okolicznościach wysłał pismo skierowane do podatnika pod niewłaściwy (nieaktualny) adres. Powyższe potwierdza zasadność stanowiska Sądu I instancji, o braku możliwości uznania doręczenia dokonanego bezpośrednio podatnikowi, w trybie zastępczym, za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z zasady oficjalności doręczeń wynika, że odpowiedzialność za prawidłowe doręczenie pism spoczywa na organie podatkowym, a strony i inni uczestnicy postępowania nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 O.p. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. stanowi, że w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Powołana regulacja w żaden sposób nie modyfikuje sposobu doręczania pism a jedynie wskazuje na możliwość łącznego doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia z decyzją o zabezpieczaniu. Nie da się jednak z tego przepisu wyprowadzić wniosku, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być doręczona stronie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie do przyjęcia jest pogląd, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi a nie stronie mogłoby utrudniać lub udaremniać dokonanie zabezpieczenia i z tego powodu organ mógłby pominąć ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Żaden przepis szczególny nie stanowi zaś o możliwości pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdzone uchybienie zasługuje na szczególną dezaprobatę, albowiem organ podatkowy został poinformowany przez podatnika, że przebywa on poza granicami kraju, że dotychczasowy adres zamieszkania jest nieaktualny, i że dla celów prowadzonego postępowania ustanawia on pełnomocnika, niemniej doręczył decyzję o zabezpieczeniu na nieprawidłowy adres podatnika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.