III FSK 4554/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, , po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 81/21 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r., nr 1401-IEW3.4263.9.2020.9.IP w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |III FSK 4554/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 81/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. J. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, dalej jako: O.p.) przez uchylenie w całości decyzji, w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy został rozpatrzony wszechstronnie, a organ dokonał oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, w szczególności z uwzględnieniem problemów zdrowotnych oraz stanu majątkowego podatnika. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ nieprawidłowo zbadał wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz. ważnego interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a, o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o nieprzeprowadzanie w przedmiotowej sprawie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając stawiane zarzuty podnosi, iż - odmiennie od oceny WSA - w zaskarżonej decyzji organ rozważył ważny interes podatnika i interes publiczny stosownie do obowiązujących przepisów prawa w sposób prawidłowy. Ponadto wskazuje, że w pojęciu ,,ważnego interesu podatnika" mieszczą się sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe i niezależne od działania podatnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej dla stwierdzenia wystąpienia "ważnego interesu podatnika" konieczne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się, a zarazem znalazł się w niej niezależnie od sposobu swojego postępowania. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 o.p., z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym wyrokiem wskazać należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W realiach rozpoznawanej sprawy podatnik składając wniosek o zastosowanie ulgi wskazał na szereg okoliczności, które skłoniły organy podatkowe do przyznania, że jego sytuacja jest trudna. Dyrektor IAS nie dopatrzył się jednak wystąpienia w sprawie ani przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i przesłanki interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 Op. Udzielenie wnioskowanej zdaniem Organu podatkowego ulgi wiązałoby się bowiem z uprzywilejowanym potraktowaniem strony w stosunku do innych podatników rzetelnie i w terminie regulujących swoje zobowiązania podatkowe, bez pomocy Skarbu Państwa. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł w stanowisku organu naruszenie wskazanych w wyroku przepisów. Oceniając, czy w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" należy mieć na uwadze, że brak jest definicji legalnej tych pojęć. Niemniej jednak, w orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zdaniem sądu kasacyjnego niezasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 67 § 1 O.p. Nie ma bowiem racji organ stwierdzając, że dla stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika konieczne jest wykazanie takich okoliczności, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia nadmiernie zawęża znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie znajduje też oparcia w przepisie taka jego wykładnia, która ważny interes podatnika wiązałaby wyłącznie z wykazaniem przez podatnika braku jakichkolwiek możliwości wywiązania się z zobowiązań publicznoprawnych. Zbyt daleko idące jest też stanowisko organu, że udzielenie wnioskowanej ulgi wiązałoby się z uprzywilejowanym potraktowaniem strony w stosunku do innych podatników rzetelnie i w terminie regulujących swoje zobowiązania podatkowe, bez pomocy Skarbu Państwa. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, jak stwierdza organ, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. To ostatnie stwierdzenie jest oczywiście trafne, niemniej jednak skoro w systemie prawa funkcjonuje ulga polegająca na umorzeniu zaległości i/lub odsetek za zwłokę, to nie można apriorycznie zakładać, że jej udzielenie jest wykluczone przez samą zasadę równości przejawiającą się w ustaleniu jednolitego dla wszystkich sposobu i terminu płacenia podatków. Przyznając, że sytuacja podatnika jest trudna, organ jako zasadniczą przyczynę stwierdzenia braku wystąpienia ważnego interesu podatnika wskazał to, że sytuacja ta nie jest rezultatem jakichkolwiek okoliczności nadzwyczajnych, losowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten element - jako jedyny - nie może zadecydować o ocenie, że nie występuje ważny interes podatnika. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Brak nadzwyczajnych przyczyn trudnej sytuacji nie może być uznany za kluczowy powód uznania braku wystąpienia "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że ocena co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcie niedookreślone "ważnego interesu podatnika" nie powinna tak dalece zawężać jego znaczenia, jak tego dokonał organ. Pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. m.in. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., III FSK 129/23, dostępny w bazie CBOSA). W niniejszej sprawie WSA zasadnie uznał, że organ w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, oparłszy się na w znacznej mierze błędnej wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika". O tym, czy występuje ważny interes podatnika, nie może przesądzić tylko zaistnienie (lub brak) nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od Skarżącego, bowiem sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu trafnie wskazał, że organ odwoławczy dokonując oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, która może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi, zauważając problemy finansowe, zdrowotne i życiowe skarżącego, nie dokonał należytej oceny wskazywanych przez skarżącego problemów zdrowotnych, w przełożeniu na sytuację finansową, jako tych które mogą mieć wpływ na pozytywną oceną wniosku o umorzenie wskazanej w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowej. WSA w Warszawie zasadnie podkreślił, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego. Formułując swoją ocenę WSA słusznie podkreślił, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też wydarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika organy oparły w istocie o powstanie zobowiązania podatkowego w wyniku okoliczności zależnych od skarżącego oraz istnienie majątku o znacznej wartości. Wskazując na wystąpienie przesłanek z art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organy nie odniosły się do okoliczności powstania zobowiązania, jak i braku przychodu/dochodu w lalach 2017 – 2019, do braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z powodu złego stanu zdrowia skarżącego. WSA zauważył, że w treści odwołania skarżący wskazał, że od końca 2018 r. z powodu dyskopatii kręgosłupa nie był w stanie prowadzić gospodarstwa rolnego. Sąd słusznie odnotował, że powyższa okoliczność nie została przez organ odwoławczy zbadana i zasadnie wskazał jakie elementy zostały przez organ pominięte w ocenie. Zwrócił uwagę na to, że z dołączonej do skargi kserokopii opinii biegłej z dnia 14 września 2020 r. wydanej na potrzeby postpowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Radomiu w sprawie [...] wynikało, że w zaświadczeniu z dnia 24 stycznia 2019 r. ortopeda podał, że skarżący leczy się ortopedycznie od dnia 6 grudnia 2018 r. i nie powinien pracować fizycznie. Także neurolog w zaświadczeniu z dnia 26 lutego 2019 r., rozpoznając dyskopatie [...] wskazał, iż skarżący wymaga leczenia i rehabilitacji oraz przeciwwskazana jest ciężka praca fizyczna, dźwiganie, praca w pozycji pochylonej. Z kserokopii orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 1 grudnia 2020 r., także dołączonej do skargi wynikało, iż skarżący jest niepełnosprawny w stopniu umiarkowanym od dnia 8 września 2019 r., daty od której istnieje niepełnosprawność nie da się ustalić. Daty wynikające z zaświadczenia przywołanych w opinii bieglej zbiegają się z datą powstania zobowiązania, będącego przedmiotem wniosku skarżącego w niniejszej sprawie i biorąc pod uwagę przyczyny jego powstania, powstanie zobowiązania w kontekście problemów zdrowotnych powinno zostać ocenione. Nie jest bowiem wykluczone, iż ocena tych okoliczności we wzajemnym powiązaniu doprowadziłaby do wniosku, iż okoliczności mające wpływ na powstanie zobowiązania są wynikiem choroby i braku możliwości z tego względu prowadzenia działalności gospodarczej, to jest okoliczności niezależnych od skarżącego. Okoliczności te - jak słusznie stwierdził WSA - mogą także stanowić o aktualnej sytuacji finansowej skarżącego, w której jest zmuszony korzystać z pomocy społecznej i mimo braku dochodów jest zobligowany do uiszczania ustalonych przez Sąd Okręgowy w Radomiu alimentów na rzecz żony i dziecka. Sąd pierwszej instancji celnie zauważył, że wskazując na składniki majątku skarżącego, jako mające znaczną wartość, odnośnie do nieruchomości organ odwoławczy nie rozważył, czy wpływ na to stwierdzenie ma obciążenie nieruchomości hipoteką, a także nie ustalił, jaką wartość mają nieruchomości należące do skarżącego. Tym samym także w tym zakresie, wskazując, iż nie występuje w sprawie ważny interes podatnika organ nie wykazał, że ocena ta, w odniesieniu do sytuacji zdrowotnej, finansowej i życiowej skarżącego jest uzasadniona i mieści się w granicach uznania, jakim objęte jest orzekanie przez organy podatkowe co do udzielenia ulgi. Zestawiając tę sytuację z obowiązkiem zapłaty wysokiej zaległości podatkowej (ponad 14 tys. zł. wraz z odsetkami) i z ciążącym na skarżącym obowiązkiem alimentacyjnym, koniecznością utrzymania siebie oraz kosztów rehabilitacji i leczenia, zdaniem sądu pierwszej instancji ponowna analiza sytuacji pod kątem spełnienia ważnego interesu podatnika w niniejszej sprawie okazała się konieczna i ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny podziela. WSA w Warszawie trafnie dodał także, że istotne w sprawie jest, to, że skarżący zmuszony swoją sytuacją zdrowotną i osobistą zaprzestał prowadzenia gospodarstwa i jak wynika z treści skargi wystąpił z wnioskiem o przyznanie renty chorobowej do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, oczekując na jego rozpatrzenie. Wynik tego postępowania także w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy winien zostać wzięty pod uwagę. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził również, że organ odwoławczy nie rozważył należycie przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego istnienia przesłanki interesu publicznego. Zdaniem WSA w Warszawie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nakazują dokonanie ponownej analizy sytuacji rodzinnej, finansowej i osobistej skarżącego, która jest szczególna i nie powinna być przedwcześnie oceniona w myśl zasady powszechności opodatkowania i konieczności zabezpieczania środków finansowych na płacenie podatków. Dokonując prawidłowej oceny stanu majątkowego skarżącego, jego możliwości zarobkowych, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych i kosztów utrzymania siebie i osób, co do których skarżący jest zobowiązany do alimentacji nie jest wykluczone, iż wnioski jakie wypłyną z tej oceny mogą doprowadzić do konkluzji, iż wyegzekwowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami doprowadzi skarżącego do ubóstwa i konieczności korzystania z pomocy państwa w bieżącym funkcjonowaniu, w zakresie większym niż dotychczas. Z omówionych wyżej powodów, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne. Wobec niezasadności tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a. s. del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) s. NSA Jacek Pruszyński s. NSA Bogusław Dauter