VIII SA/Wa 81/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z [...] grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op"), po rozpatrzeniu odwołania T. J. (dalej: "skarżący", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] stycznia 2020r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] grudnia 2019r., skarżący wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. w kwocie [...] zł. Podał, że obecnie nie posiada majątku pozwalającego na spłatę ww. zadłużenia. Jest osobą bezrobotną, choruje na [...] oraz [...]. Podkreślił również, że jego sytuacja materialna oraz bytowa jest trudna. Aktualnie jest w trakcie rozwodu, ma zasądzone alimenty w kwocie [...] zł na żonę i [...] zł na dziecko. Ponadto wskazał, że ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie pracować i powołał się na przedłożoną dokumentację. Decyzją z [...] stycznia 2020r. Naczelnik US odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi, gdyż stwierdził, że sytuacja w jakiej obecnie znajduje się skarżący nie nosi znamion wyjątkowości. W szczególności, czasowa niezdolność do pracy nie oznacza, że w dłuższej perspektywie czasowej nie ulegnie ona poprawie. Tym samym skarżący będzie zdolny do podjęcia pracy i osiągania dochodów. Organ I instancji stwierdził również, że brak możliwości spłaty zaległości podatkowej z powodu trudnej sytuacji finansowej lub zdrowotnej nie może stanowić wyłącznej i decydującej przesłanki do uznania ważnego interesu podatnika i interesu publicznego za jedynie słuszny. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 233 kodeksu postępowania cywilnego, art. 5 kodeksu cywilnego oraz art. 3571 kodeksu cywilnego poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie podnoszonych przez stronę argumentów dotyczących stanu zdrowia oraz niezależnej od skarżącego sytuacji osobistej, uniemożliwiającej spłatę zobowiązania. W szczególności, pominięcie faktu, że sytuacja osobista i zdrowotna skarżącego pogorszyła się na tyle, że domaganie się zapłaty narusza zasady współżycia społecznego, a zwłaszcza te, które gwarantują każdemu człowiekowi minimum socjalne oraz nienaruszalność jego majątku w przypadku niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Z powodów zdrowotnych oraz sytuacji osobistej skarżący został pozbawiony dalszego prowadzenia gospodarstwa i osiągania dochodów. Opisując swoją sytuację skarżący wskazał natomiast, że na początku 2016 r. wspólnie z żoną rozpoczął prowadzenie gospodarstwa rolnego i w marcu 2016 r. dokonał zakupu ciągnika rolniczego, otrzymując z tego tytułu zwrot podatku VAT. Pod koniec 2016r. żona złożyła pozew o rozwód. Wskazał, że ma syna w wieku 4 lat i jest zobowiązany do płacenia alimentów w wysokości [...] zł miesięcznie na jego rzecz oraz [...] zł na rzecz żony. Od połowy 2016 r. choruje na [...], a od końca 2018 r. ma [...]. Nie jest w stanie prowadzić gospodarstwa z przyczyn od niego niezależnych. Ponadto stara się o zasiłki z GOPS oraz otrzymuje paczki z Banku [...]. Dodał również, że zajął się uprawą truskawek, ale w 2017 r. były wiosenne przymrozki, w 2018 roku susza, a w roku 2019 również wiosenne przymrozki, w efekcie czego plon w tych latach był mniejszy o 80%. Nadto, uprawa truskawek jest uprawą wysokonakładową z uwagi na potrzebę stosowania herbicydów, pestycydów, częstego nawożenia, dostosowywania PH gleby. Skarżący obecnie nie ma środków, żeby pokryć wskazane koszty i prowadzić dalej gospodarstwo, dlatego też między innymi przez chorobę i klęski żywiołowe został bez środków. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził brak podstaw do jego zmiany. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne, w tym wskazał na charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Op z uwzględnieniem poglądów prawnych prezentowanych zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołał w ich świetle, że rozpatrując przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, sprowadza się więc do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze spłaty zobowiązań podatkowych, jak również do rzetelnej analizy sytuacji majątkowej, rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika. Organ odwoławczy podniósł, iż interes publiczny jest z kolei przesłanką odnoszącą się do wartości właściwych funkcjonowania całego społeczeństwa. Przez pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań jest również przyczyna powstania zaległości podatkowych. Dodał jednocześnie, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie gwarantuje otrzymania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Ocena istnienia tych przesłanek została bowiem z woli ustawodawcy pozostawiona organom podatkowym. Powyższe oznacza, że nawet w sytuacji wystąpienia szczególnych okoliczności wypełniających przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 206/12). W orzecznictwie niejednokrotnie podkreśla się pogląd, iż ustalenie przez organ podatkowy, że istnieje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji (wyrok WSA w Szczecinie z 23 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Sz 402/05). Ponadto przy badaniu powyższych przesłanek trzeba wziąć również pod uwagę fakt, iż ulga w spłacie zobowiązań w postaci umorzenia jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, najdalej idącą ulgą w spłacie zaległości podatkowych. Należy zatem mieć na uwadze, że umorzenie zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami za zwłokę, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Bez wątpienia zasadą jest, aby należne podatki były płacone przez podatników, ponieważ wówczas jest realizowana zasada powszechności i równości opodatkowania, dlatego też organy podatkowe muszą wyważyć interes publiczny i interes podatnika, aby nie doszło do pochopnego umarzania podatków, co godziłoby we wskazane wyżej zasady (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1281/16). Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście przedstawionych powyżej rozważań Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Przypomniał, że przedmiotowe w sprawie zobowiązanie (zaległość), w ramach której skarżący wystąpił z ulgą podatkową jest związane z odliczeniami w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwo sadownicze) środków trwałych – ciągnika sadowniczego oraz samochodu osobowego. Skarżący bowiem, stosownie do ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających, dokonał stosownej korekty powyższych odliczeń, tj. zgodnie z treścią art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, lecz nie uregulował powstałej z tego tytułu zaległości podatkowej. Odnosząc się natomiast do sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, organ odwoławczy m.in. zauważył, że skarżący nie wykazał żadnych przychodów z prowadzonej działalności za lata 2017-2019. Nie prowadzi wspólnego gospodarstwa z żoną (jest w trakcie rozwodu). Nie wykazał też jakichkolwiek dochodów wskazując, że otrzymuje żywność na podstawie skierowania wydanego przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w G. [...]. Dokonując zaś oceny tej sytuacji Dyrektor IAS stwierdził, że obecna sytuacja materialna, zdrowotna i życiowa skarżącego rzeczywiście nie należy do łatwych. Jednakże nie jest w jego ocenie wystarczającą przesłanką do uwzględnienia jego wniosku w zakresie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyroki: WSA w Krakowie z 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Kr 689/13; WSA w Szczecinie z 4 września 2013r., sygn. akt I SA/Sz 353/13, jak również NSA z 4 września 2012r., sygn. akt II FSK 158/11). Dyrektor IAS dodał, iż jak wskazano powyżej, w definicji "ważnego interesu podatnika" mieszczą się sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe i niezależne od działania podatnika. Wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można zatem upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z 17.11.2011r., sygn. akt II FSK 60/11). Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od sposobu swojego postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z 09.04.2010r., sygn. akt I SA/Kr 706/09 i I SA/Kr 707/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wr 31/10 oraz wyrok z 26.01.2011r. sygn. akt l SA/Wr 1412/10). Organ odwoławczy podniósł także, iż jak powołał na wstępie w świetle poglądów orzecznictwa nie bez znaczenia pozostaje również przyczyna powstania zaległości podatkowych. W tym względzie, mając na uwadze ustalenia faktyczne niniejszej sprawy uznał, że powstanie zobowiązania podatkowego nie było spowodowane nieprzewidzianą sytuacją losową skarżącego, lecz okolicznościami noszącymi cechy czynników zależnych od postępowania skarżącego i będących następstwem świadomych wyborów strony. Tym samym, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika US i przyjął, że przyznanie ulgi, która winna mieć charakter wyjątkowy, nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie trudności finansowych podatnika czy członków jego rodziny. Przyznanie skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej pozostałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Tym samym Dyrektor IAS nie dopatrzył się wystąpienia w sprawie zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i przesłanki interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 Op. Udzielenie wnioskowanej ulgi wiązałoby się bowiem z uprzywilejowanym potraktowaniem strony w stosunku do innych podatników rzetelnie i w terminie regulujących swoje zobowiązania podatkowe, bez pomocy Skarbu Państwa. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione dodając, że powołane w nim przepisy nie mogły znaleźć zastosowania z uwagi na zastosowanie do ulg podatkowych przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1575), które nie mają w prowadzonym postępowaniu podatkowym zastosowania. Stwierdził także, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej, w tym z przepisami przewidującymi wnioskowaną ulgę przewidzianą w treści art. 67a § 1 Op. Powtórzył, że do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie przyczyniły się zdarzenia losowe, tylko nieprawidłowe postępowanie skarżącego, przejawiające się w braku dbałości o swoje interesy i niewypełnianiu obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Strona posiada ruchomości oraz nieruchomości znacznej wartości. Ponadto, podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej skarżący powinien być świadomy tego, że ponosi nie tylko odpowiedzialność, ale i ryzyko wynikające z niepowodzenia przedsięwzięcia. Tym samym skarżący powinien zabezpieczyć środki na ewentualne podatki. Wskazać należy, że prowadząc działalność gospodarczą od marca 2016r. za niektóre okresy rozliczeniowe 2016r i 2017r. skarżący wskazywał dostawę towarów i usług, natomiast za żaden z okresów nie wystąpił podatek do zapłaty, a jedynie zwrot podatku w łącznej kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zastosowanie wnioskowanej ulgi, skarżący ponownie wskazał na okoliczności związane z jego trudną sytuacją rodzinną i zdrowotną. Dodał, że wielokrotnie podkreślał w toku niniejszego postępowania, że jego stan zdrowia nie pozwala mu na podjęcie żadnej pracy. Dodał, że [...] grudnia 2020 r. został przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w R. zaliczony do [...] stopnia niepełnosprawności (kopia orzeczenia w załączeniu), natomiast [...] września 2020 roku została sporządzona opinia lekarska (kopia w załączeniu), z której wynika, iż nie jest zdolny do pracy fizycznej żadnej, co prawda na okres do 8 miesięcy, lecz obecnie jest poddawany badaniom i stan jego zdrowia wciąż się pogarsza. Skarżący wskazał również, że [...] grudnia 2020 r. złożył wniosek o rentę chorobową z KRUS i czeka na jego rozpatrzenie. Dodał, że przedstawiona jego sytuacja życiowa, oraz niepełnosprawność potwierdzona dokumentacją jest stosowna i zasługuje na uwzględnienie oraz umorzenie zaległości przez Sąd. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził bowiem, że orzekające w sprawie organy uznając, iż nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Op przewidującego wnioskowaną przez skarżącego ulgę podatkową w postaci umorzenia ciążącej na nim zaległości podatkowej wraz z odsetkami i odmawiając skarżącemu jej udzielenia przekroczyły granice uznania administracyjnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Op. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Op, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w tym przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z tych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Op (ważny interes podatnika lub interes publiczny, albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Op (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Op. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Op, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 Op, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 Op organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku zatem uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Op nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Na podzielenie zasługuje pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15), że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, czy też na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W konsekwencji stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się zaś z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów sprawiających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ustalenie natomiast przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, korekta ich błędnych decyzji itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, czy też z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2238/17). Dodatkowo Sąd podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w świetle których dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej czy innych należności publicznoprawnych nie może doprowadzić do pogrążenia zobowiązanego w ubóstwie i pozbawienia go możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 marca 2021r., sygn. akt I SA/Sz 847/20). Jak również, że co do zasady w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych nie są istotne przyczyny ich powstania, lecz aktualna sytuacja majątkowa i życiowa podatnika, aczkolwiek mogą wystąpić sytuacje uzasadniające wyłom od tej zasady (np. uwzględniające sekwencję zdarzeń lub zachowań podatnika, które obrazują stosunek podatnika do wypełniania obowiązków podatkowych). Normowana w art. 67a § 1 pkt 3 Op ulga podatkowa nie powinna być traktowana jako nagroda, jeśli organ podatkowy oceni zachowania podatnika dobrze lub jako kara, gdy uzna, że podatnik nienależycie wywiązywał się z obowiązków podatkowych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 23 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1108/20). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US o odmowie skarżącemu wnioskowanej ulgi organ odwoławczy, przyznał, że sytuacja materialna, zdrowotna i życiowa skarżącego jest trudna. Uznał jednak, iż nie jest to wystarczająca przesłanka do umorzenia zaległości podatkowej. Nie została bowiem wykazana nadzwyczajność sytuacji, w której skarżący się znalazł niezależnie od swojego sposobu postępowania. Powstanie zobowiązania podatkowego nie jest spowodowane nieprzewidzianą sytuacją losową skarżącego, ale okolicznościami noszącymi cechy czynników zależnych od jego postępowania i świadomych wyborów. W ocenie Dyrektora IAS, w okolicznościach sprawy umorzenie zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym i naruszało zasadę równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. Sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej nie może stanowić podstawy do zastosowania takiego rodzaju ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Umorzenie bowiem jest całkowitą rezygnacją z dochodzenia swoich należności przez Skarb Państwa i nie leży w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych, o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne. Trudna sytuacja materialna, zdrowotna nie stanowi takich nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonując oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, która może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi, zauważając problemy finansowe, zdrowotne i życiowe skarżącego, nie dokonał należytej oceny wskazywanych przez skarżącego problemów zdrowotnych, w przełożeniu na sytuację finansową, jako tych które mogą mieć wpływ na pozytywną ocenę wniosku o umorzenie wskazanej w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowej. Jak już była o tym mowa, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Tymczasem brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika organy oparły w istocie o powstanie zobowiązania podatkowego w wyniku okoliczności zależnych od skarżącego oraz istnienie majątku o znacznej wartości. Wskazując na wystąpienie przesłanek z art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie odniosły okoliczności powstania zobowiązania, jak i braku przychodu/dochodu w latach 2017 - 2019 do braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z powodu złego stanu zdrowia skarżącego. W treści odwołania skarżący zaś wskazuje, iż od końca 2018 r. z powodu [...] nie jest w stanie prowadzić gospodarstwa rolnego. Powyższa okoliczność nie została przez organ odwoławczy zbadana. Tymczasem z dołączonej do skargi kserokopii opinii biegłej z dnia [...] września 2020 r. wydanej na potrzeby postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy w R. w sprawie [...] wynika, iż w zaświadczeniu z dnia [...] stycznia 2019 r. ortopeda podał, iż skarżący leczy się [...] od dnia [...] grudnia 2018 r. i nie powinien pracować fizycznie. Także [...] w zaświadczeniu z dnia [...] lutego 2019 r., rozpoznając dyskopatię [...]z [...], [...], dyskopatią [...] wskazał, iż skarżący wymaga leczenia i rehabilitacji oraz przeciwwskazana jest ciężka praca fizyczna, dźwiganie, praca w pozycji pochylonej. Z kserokopii orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] grudnia 2020 r., także dołączonej do skargi wynika, iż skarżący jest niepełnosprawny w stopniu [...] od dnia [...] września 2019 r., daty od której istnieje niepełnosprawność nie da się ustalić. Daty wynikające z zaświadczeń przywołanych w opinii biegłej zbiegają się z datą powstania zobowiązania, będącego przedmiotem wniosku skarżącego w niniejszej sprawie i biorąc pod uwagę przyczyny jego powstania, powstanie zobowiązania w kontekście problemów zdrowotnych powinno zostać ocenione. Nie jest bowiem wykluczone, iż ocena tych okoliczności we wzajemnym powiązaniu doprowadziłaby do wniosku, iż okoliczności mające wpływ na powstanie zobowiązanie są wynikiem choroby i braku możliwości z tego względu prowadzenia działalności gospodarczej, to jest okoliczności niezależnych od skarżącego. Okoliczność ta może także stanowić o aktualnej sytuacji finansowej skarżącego, w której jest zmuszony korzystać z pomocy społecznej i mimo braku dochodów jest zobligowany do uiszczania ustalonych przez Sąd Okręgowy w R. alimentów na rzecz żony i dziecka. Wskazując na składniki majątku skarżącego, jako stanowiące znaczną wartość, odnośnie do nieruchomości organ odwoławczy nie rozważył czy wpływ na to stwierdzenie ma obciążenie nieruchomości hipoteką, a także nie ustalił jaką wartość mają ruchomości należące do skarżącego. Tym samym także w tym zakresie, wskazując, iż nie występuje w sprawie ważny interes podatnika organ nie wykazał, że ocena ta, w odniesieniu do sytuacji zdrowotnej, finansowej i życiowej skarżącego jest uzasadniona i mieści się w granicach uznania, jakim objęte jest orzekanie przez organy podatkowe co do udzielenia ulgi. Zestawiając tą sytuację z obowiązkiem zapłaty wysokiej zaległości podatkowej (ponad [...] tys. zł wraz z odsetkami) z ciążącym na skarżącym obowiązkiem alimentacyjnym, koniecznością utrzymania siebie oraz kosztów rehabilitacji i leczenia (które w świetle ww. dowodów są niezbędne w celu przywrócenia sprawności chodu), zdaniem Sądu niezbędna jest ponowna analiza tej sytuacji pod kątem spełnienia ważnego interesu podatnika. Istotne również w sprawie jest, że skarżący zmuszony swoją sytuacją zdrowotną i osobistą zaprzestał prowadzenia gospodarstwa i jak wynika z treści skargi wystąpił o przyznanie renty chorobowej do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, oczekując na jego rozpatrzenie. Wynik tego postępowania także w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy winien zostać wzięty po uwagę. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza także, że organ odwoławczy nie rozważył należycie przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego istnienia przesłanki interesu publicznego. Akceptując w pełni zaprezentowane powyżej poglądy prawne oraz w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 9 marca 2021r., sygn. akt III FSK 2610/21 i NSA z 3 marca 2021r., sygn. akt III FSK 2350/21 (wszystkie orzeczenia dostępne w internecie pod adresem: cbois.nsa.gov.pl) zdaniem Sądu, dokonując ważenia wartości, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości oraz wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej, organ winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Należy pamiętać także o tym, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić między innymi do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego. Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne tej sprawy nakazują ponowną analizę sytuacji rodzinnej, finansowej i osobistej skarżącego, która jest szczególna i nie powinna być przedwcześnie oceniona w myśl zasady powszechności opodatkowania i konieczności zabezpieczania środków finansowych na płacenie podatków. Argument ten w realiach niniejszej sprawy nie jest wystarczający. Dokonując bowiem prawidłowej oceny stanu majątkowego skarżącego, jego możliwości zarobkowych, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych i kosztów utrzymania siebie i osób, co do których skarżący jest zobowiązany do alimentacji nie jest wykluczone, iż wnioski jakie wypłyną z tej oceny mogą doprowadzić do konkluzji, iż wyegzekwowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami doprowadzi skarżącego do ubóstwa i konieczności korzystania z pomocy państwa w bieżącym funkcjonowaniu, w zakresie większym niż dotychczas. Tym samym ponownie rozpoznając sprawę niniejszą Dyrektor IAS zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Dokonując oceny co do zasadności zastosowania ulgi, obowiązany będzie szczegółowo odnieść się do przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu społecznego we wskazanym wyżej rozumieniu. Należy przy tym dokonać uzupełniających ustaleń, tak co do stanu zdrowia skarżącego w kontekście jego możliwości zarobkowych, jak i istnienia składników majątku z których bez uszczerbku dla możliwości wykonywania pracy w możliwym przez skarżącego zakresie oraz jego samodzielnego utrzymania siebie i rodziny, mogłoby zostać spełnione obciążające skarżącego zobowiązanie. Istotna w sprawie jest także ocena czy w ustalonych okolicznościach większą wagę ma pobranie podatku, aniżeli ochrona innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Nie można bowiem zapominać, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić między innymi do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego. Tym samym Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Op w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.