I FSK 641/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 611/20 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 611/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 7 maja 2020 r. Spółka złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2020 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2.2. Postanowieniem z 6 lipca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, przewidzianego do dnia 6 sierpnia 2020 r. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 19 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że przedłożony przez spółkę dokument "Kompensata" z 31 grudnia 2018 r. stanowi o kompensacie wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy stroną a M. Sp. z o. o. łącznie na kwotę 2.913.513,77 zł dotyczącą należności od listopada 2017 r. do grudnia 2018 r. Pomiędzy podmiotami występują powiązania osobowe. Wątpliwości organu wzbudziły składniki kompensaty, przede wszystkim z uwagi na ich ewentualny wpływ na obowiązek podatkowy poczynając od lipca 2018 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, mimo iż zasadność tego zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 274b § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przedłużenie zwrotu różnicy podatku, mimo iż prowadzone czynności sprawdzające zasadność zwrotu tego nie wymagały; - art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, pomimo naruszenia prawa materialnego i procesowego, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, gdyż organ podatkowy niedostatecznie uzasadnił przyczynę zastosowania instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. oraz nie informował do czego zmierzają prowadzone czynności sprawdzające; - naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu; - art. 127 O.p., poprzez powołanie przez organ drugiej instancji nowych okoliczności mających uzasadniać przedłużenie terminu na zwrot podatku, niewskazanych w postanowieniu organu pierwszej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją. 4.2. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd podkreślił, że organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego oraz zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazano bowiem, że zakres prowadzonych czynności sprawdzających obejmuje okres od lipca 2018 r. do marca 2020 r. w związku z momentem powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wnioskowanej do zwrotu w miesiącu marcu 2020 r. W celu ustalenia rzetelności przeprowadzanych transakcji mających wpływ na kwotę do zwrotu, z uwagi na zaewidencjonowanie przez Spółkę faktury, obejmującej długoterminową umowę dotyczącą transferu technologii, czynnościami objęto wcześniejsze okresy. Sąd uznał, że ziściły się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając w oparciu o art. 174 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że wystąpiły przesłanki przedłużenia przez organ terminu zwrotu różnicy podatku, mimo iż zasadność tego zwrotu nie wymagała dodatkowego zweryfikowania; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy prowadzone przez organ czynności sprawdzające zasadność zwrotu podatku nie wymagały przedłużenia terminu zwrotu podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, gdyż organ podatkowy niedostatecznie uzasadnił przyczynę zastosowania instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. oraz nie informował do czego zmierzają prowadzone czynności sprawdzające; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy brakowało mu należytego uzasadnienia faktycznego zawartego w tym postanowieniu rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji powołania przez organ drugiej instancji nowych okoliczności mających uzasadniać przedłużenie terminu na zwrot podatku, niewskazanych w postanowieniu organu pierwszej instancji. 5.2. Spółka wniosła o zmianę wyroku poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. 6.2. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., zaś podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie stanowiły art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 6.3. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca 7 maja 2020 r. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2020 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 400.000,00 zł oraz kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 122.505,00 zł. Organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazano bowiem, że zakres prowadzonych czynności sprawdzających obejmuje okres od lipca 2018 r. do marca 2020 r. w związku z momentem powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wnioskowanej do zwrotu w miesiącu marcu 2020 r. W celu ustalenia rzetelności przeprowadzanych transakcji mających wpływ na kwotę do zwrotu, z uwagi na zaewidencjonowanie przez Spółkę faktury, obejmującej długoterminową umowę dotyczącą transferu technologii, czynnościami objęto wcześniejsze okresy. Spółka w toku czynności sprawdzających przedłożyła szereg dokumentów. Organ wskazał, że o konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy w szczególności to, że dokument Kompensata z dnia 31 grudnia 2018 r. stanowi o kompensacie wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Skarżącą, a M. sp. z o.o. łącznie na kwotę 2.913.513,77 zł dotyczącą należności od listopada 2017 r. do grudnia 2018 r. oraz zobowiązań za lipiec i sierpień 2018 r. Jednocześnie, za okres od lipca do grudnia 2018 r. należności wynosiły 929.815,22 zł, a wszystkie wykazane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 w tym okresie dostawy wyniosły 501. 445,17 zł. Organ wskazał również, że dodatkowo, w plikach JPK_VAT za ten okres Skarżąca wykazała jedną fakturę sprzedaży wystawioną na M. Sp. z o.o. na wartość netto 300.000,00 zł, VAT 69.000,00 zł. Organ zwrócił również uwagę, że pomiędzy Skarżącą, a M. Sp. z o. o. występują powiązania osobowe. Zatem weryfikacja zasadności zwrotu dotyczy okresu od lipca 2018 r. do marca 2020 r., a zakres prowadzonych czynności sprawdzających obejmuje konieczność weryfikacji i wyjaśnienia szeregu okoliczności mających wpływ na zasadność wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających z zawartej umowy w zakresie transferu technologii dotyczącej sprzedaży praw do technologii, produkcji, regeneracji, wdrażania i rozliczania wodomierzy oraz załączonych aneksów, dotyczących wzajemnej współpracy oraz kompensaty zobowiązań i należności, także w kontekście deklarowanych przez Spółkę nabyć i dostaw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że opisane okoliczności uzasadniały wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT na rachunek bankowy Skarżącej za marzec 2020 r. 6.3. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu VAT jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). 6.4. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne, w jakich zapadło postanowienie organu pierwszej instancji, a następnie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na rachunek bankowy Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że przedłużenie terminu zwrotu było w pełni uzasadnione. Strona w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiotowej kwestii. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 i z art. 219 O.p. w ramach którego Strona wskazuje na wadliwość uzasadnienia postanowienia organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z zarzutem tym powiązany jest kolejny, tj. zarzut naruszenia art. 127 O.p., w zakresie którego Strona wskazała, że organ odwoławczy "uzupełniając" uzasadnienie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie argumentacji przemawiającej za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu VAT Skarżącej naruszył sformułowaną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a jego uzasadnienie, spełnia wymogi określone w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Wskazano w nim w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, odpowiednio do przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Analizując natomiast zarzut naruszenia art. 127 O.p. należy przypomnieć przede wszystkim, że zgodnie z art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Jest przy tym obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonego orzeczenia nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu (zażaleniu), lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i postępowania, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym orzeczeniem. Przyjęty w Ordynacji podatkowej model postępowania odwoławczego powoduje, że organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1228/20). W rezultacie, w realiach rozpoznawanej sprawy, przedstawienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie mogło być traktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć dwuinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji (tu postanowienia) organu pierwszej instancji. 6.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p. Organy wykazały bowiem, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych postanowień. Nietrafny jest przy tym zarzut, że organ nie informował do czego zmierzają prowadzone czynności sprawdzające. Oczywistą bowiem rzeczą jest, że podjęte przez organ czynności zmierzają do weryfikacji zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu, a ich rezultatem może być dokonanie zwrotu lub jego odmowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca poprzez zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie nie zdołała podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i dowieść, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania przy ocenie zebranego materiału dowodowego, jak również, że naruszył przepisy prawa materialnego. 6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ww. ustawy.