I SA/Bd 73/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2015 r. oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał decyzję określającą K. W. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2015 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2015 r. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono w zakresie podatku naliczonego, że Skarżący przyjął do rozliczenia nierzetelne faktury zakupu od firm: [...]. Z akt sprawy wynika, że w styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 faktur wystawionych przez J. W., wykazujących nabycie usług myjni samochodowej oraz części samochodowych – wyszczególnionych na stronach 5-6 decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano rzetelność wystawionych przez [...] faktur: z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...], z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...], z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...] - dotyczących części samochodowych oraz faktur z dnia [...] października 2015 r., [...] oraz z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...] – dotyczących usług myjni. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. J. W. przedłożył 12 faktur wraz z zestawieniem transakcji ze Skarżącym z 2015 r. J. W. nie udzielił jednak odpowiedzi na zawarte w ww. piśmie pytania, dotyczące m.in. ewidencji wykonanych usług myjni samochodowej oraz wskazania danych osób pracujących na myjni. Przesłuchany w dniu [...] listopada 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w I. J. W. zeznał, że: w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży części samochodowych, myjnię samochodową oraz transport międzynarodowy, siedziba firmy mieściła się przy ul. [...] w I., a myjnia samochodowa przy ul. [...] w K., gdzie najmował plac i halę od firmy [...], zawierał ze Skarżącym transakcje w zakresie usług myjni samochodowej oraz sprzedaży części samochodowych, nie pamięta, od kogo nabył części samochodowe, wymienione na wystawionych dla Skarżącego fakturach. Zapewniał, że posiada faktury zakupu tych części i zobowiązał się do ich przedłożenia w urzędzie skarbowym. Pomimo zobowiązania dokumenty te nie zostały przedłożone. W celu wyjaśnienia źródła pochodzenia części samochodowych, wymienionych na fakturach, które wystawił dla Skarżącego J. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] lutego 2019 r. wezwał biuro rachunkowe ,,[...]" Usługi Biurowe I. S., M. R., które w przedmiotowych okresach rozliczeniowych prowadziło księgi podatkowe [...], o przedłożenie rejestrów sprzedaży i zakupów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury – dotyczących badanych okresów. Z pozyskanych w dniu [...] lutego 2019 r. dokumentów wynika, iż remanent na dzień [...] grudnia 2014 r. firmy [...] wynosił "zero". Z dokumentów za styczeń 2015 r. wynika, że głównym dostawcą [...] była firma [...] T. W., [...] która w tym miesiącu wystawiła dla [...] 3 faktury sprzedaży towarów handlowych o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł – wykazanych w tabeli na stronie 8 zaskarżonej decyzji. W wyniku analizy dokumentacji księgowej firmy [...] stwierdzono brak wydatków na zakup towarów handlowych, które mogłyby być przedmiotem dalszego obrotu, w tym sprzedaży Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2015 r., na podstawie faktury Nr [...], towarów o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że J. W. nie mógł nabyć od T. W. żadnych towarów, w tym części samochodowych, bowiem T. W. w rzeczywistości w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Skoro J. W. nie rozporządzał towarem wymienionym na fakturze z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...], jako właściciel, to nie mógł skutecznie przenieść na Skarżącego prawa do rozporządzania nim. Wystawiona przez [...] faktura nie dokumentuje zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie jest kwestionowany sam fakt posiadania przez Skarżącego spornych części, ponieważ, jak Skarżący zeznał, zostały one zamontowane w pojeździe zbytym M. W., który przesłuchany w charakterze świadka, potwierdził, że pojazd był spalony i wymagał naprawy. Faktura wystawiona przez [...] jest zatem "pustą fakturą" w tym sensie, że w jej tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury. W ocenie organów podatkowych J. W. był jedynie wystawcą spornej faktury, a faktyczną transakcję Skarżący świadomie zrealizował z innym podmiotem. Zakwestionowana faktura nie odzwierciedla zatem stanu rzeczywistego. Wobec powyższego organ stwierdził, że przyjmując do rozliczenia ww. fakturę od [...], Skarżący bezpodstawnie zawyżył w styczniu 2015 r. wartość nabycia towarów i usług o [...] zł i podatek naliczony o kwotę [...]zł. Natomiast w odniesieniu do przyjętych przez Skarżącego do rozliczenia w maju 2015 r. faktur: z dnia [...] maja 2015 r., [...] i z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...] – wystawionych przez [...] – na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów [...] ustalono, że zakup przedmiotowych części samochodowych został wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieje firma [...] D. S., [...] – wymienionych na stronie 11 decyzji organu pierwszej instancji. Z analizy podatkowej księgę przychodów i rozchodów [...] wynika, że w badanych okresach rozliczeniowych nie nastąpił żaden inny zakup, który mógłby dotyczyć tych towarów, tj.: kontener, skrzynia ładunkowa, kabina [...], wyposażenie wnętrza [...] drzwi [...], konsola komplet [...]. Organ uznał, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza, iż D. S. w rzeczywistości nie prowadził w 2015 r. działalności gospodarczej, a tym samym nie nabył w ramach tej działalności żadnych towarów i materiałów. Zatem skoro D. S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie posiadał towarów, które miały być przedmiotem odsprzedaży do [...], a następnie do Skarżącego – to w ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego Skarżący przyjmując do rozliczenia sporne faktury zawyżył w maju 2015 r. wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł, a podatek naliczony o kwotę [...]zł. Natomiast w odniesieniu do wystawionych na rzecz Skarżącego przez [...] faktur nabycia usług myjni samochodowej, o których mowa na stronie 14 decyzji organu pierwszej instancji (łączna wartość [...] zł brutto), organ wskazał, że w październiku 2015 r. wystawiona została faktura na kwotę [...]zł brutto za wykonanie konserwacji jednego samochodu. Z kolei w listopadzie została wystawiona faktura na kwotę brutto [...] zł za przygotowanie do sprzedaży kolejnego jednego pojazdu. Z powyższego wynika, że koszt zabiegów na ww. dwóch pojazdach stanowił 52% wszystkich wydatków związanych z myciem i przygotowaniem samochodów do sprzedaży w ciągu całego 2015 r. W celu weryfikacji faktur wystawionych przez [...] tytułem usług myjni samochodowej, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: [...] oraz jego pracowników (S. J. i M. M.), pracowników Skarżącego (M. M., M. J., K. R., A. G., M. C., W. Z.) oraz M. J. i M. W.. Pracownicy [...] nie znali zakresu usług wynikających z przedmiotowych faktur. M. M. zeznał, że nie pracował na myjni samochodowej. Z kolei S. J. potwierdziła, że widywała Skarżącego na myjni raz w tygodniu. Jednak nie znała pracowników Skarżącego i nie wiedziała, jakie pojazdy należały do niego. Wszyscy pracownicy Skarżącego twierdzili, że Skarżący korzystał z usług myjni [...]. Jednak oceniając zeznania pracowników nie sposób dać im wiary w zakresie ilości oddawanych do myjni pojazdów. Ze złożonych zeznań wynika, że do myjni zawożono od 1 do 5 samochodów dziennie, co sprzeczne jest z treścią wystawionych faktur. Jak wynika z ich treści, w okresie od stycznia do października różnym zabiegom myjni poddano łącznie 33 pojazdy, tj. w styczniu 6 pojazdów, w kwietniu 5 pojazdów, w czerwcu 2 pojazdy, w lipcu 7 pojazdów, we wrześniu 2 pojazdy i w październiku 11 pojazdów. Gdyby przyjąć za wiarygodne zeznania pracowników, Skarżący musiałby oddawać miesięcznie (przy założeniu średnio 3-4 pojazdów dziennie przez 26 dni) ok. 78-104 pojazdów, a takich ilości pojazdów na koniec żadnego miesiąca Skarżący nie posiadał (posiadał od 21 do 28 pojazdów). Oznacza to, że Skarżący musiałby każdy pojazd odstawić do myjni trzykrotnie lub czterokrotnie w miesiącu, co jest nieekonomiczne i niezgodne z treścią przedłożonych faktur zarówno pod względem ilości pojazdów, jak i wartości usług. Organ wskazał, że przedmiotem działalności Skarżącego był komis samochodowy. W takim przypadku Skarżący przygotowywał pojazdy do sprzedaży, co wymagało jednokrotnego przygotowania i ewentualnego mycia bieżących zabrudzeń. Z zakresu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wynika, że jego pojazdy nie wyjeżdżały w trasy – nie było zatem potrzeby częstego pełnego ich mycia. Jest prawdopodobne, że do myjni zawożono wybranego dnia do 5 samochodów, ale uwzględniając cały obrót samochodami, jakiego Skarżący dokonywał, nie jest możliwe, aby potrzeba mycia kilku samochodów zachodziła codziennie. Niewiarygodne jest także wyjaśnienie, że wartość usługi konserwacji jednego pojazdu za cenę brutto [...] zł wynika z faktu, że miało miejsce smarowanie pojazdu od spodu substancjami smolistymi oraz nakładanie specjalnych środków na lakier i wnętrze pojazdu. Nie potwierdził tego bowiem J. W., który wskazał, że usługa wymieniona na fakturze z dnia [...] października 2015 r., Nr [...], polegała na zabezpieczeniu pojazdu przed korozją, co oznaczało spryskanie środkiem konserwującym podłużnie, progów i drzwi. Nie pamiętał, jakie to było auto, jakiego środka używał ani czy usługa dotyczyła jednego, czy większej liczby pojazdów. Skarżący również tego nie pamiętał. Z kolei osoby zatrudnione w firmie Skarżącego wskazywały, że pod pojęciem konserwacji mogło mieścić się polerowanie. Zeznania Skarżącego nie są zgodne zatem zarówno z zeznaniami [...], jak i pracowników Skarżącego. Wiarygodności odmówiono również zeznaniom Skarżącego w przedmiocie poniesionego w listopadzie 2015 r. wydatku w kwocie [...]zł brutto na przygotowanie jednego samochodu do sprzedaży. W toku kontroli podatkowej Skarżący zeznał, że sporna faktura została wystawiona za przygotowanie do sprzedaży około 30 pojazdów. Przeczy jednak temu treść wystawionej faktury, jak również zeznania [...], w których podał, że sporna faktura była zbiorcza i dotyczyła od 10 do 15 pojazdów. Natomiast przesłuchany ponownie w postępowaniu podatkowym J. W. zeznał, że usługa udokumentowana fakturą Nr [...] dotyczyła jednego pojazdu, prawdopodobnie ciężarowego. Organ podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym Skarżący również zeznał inaczej, tj. podał, że faktura mogła dotyczyć kilku-kilkunastu pojazdów. W toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym nie przedłożył jednak innych, poza fakturą, dokumentów, z których wynikałoby, jaki był zakres wykonanych prac i jakiego dotyczyły pojazdu. Żadnych dodatkowych dowodów nie przedłożył również J. W., pomimo iż twierdził, że posiada zeszyt z zapisami wykonanych prac i zobowiązał się do jego przedłożenia i wyjaśnienia tej kwestii. Organ wskazał, że w formie tabeli na stronie 16 decyzji organ pierwszej instancji podał ilość pojazdów zakupionych i sprzedanych przez Skarżącego w każdym miesiącu oraz stan pojazdów na koniec każdego miesiąca. Z dokonanych ustaleń wynika, że na koniec października Skarżący posiadał 28 pojazdów. Natomiast po zakupie 5 pojazdów w listopadzie posiadał łącznie 33 samochody. Gdyby w listopadzie poddał zabiegom przygotowania do sprzedaży około 30 samochodów, oznaczałoby to, że w tym miesiącu przygotowałby do sprzedaży wszystkie posiadane aktualnie samochody. Jednak zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że na myjnię Skarżący jeździł systematycznie na przestrzeni miesięcy, a zatem niewiarygodne jest, aby w listopadzie przygotował do sprzedaży wszystkie pojazdy. Organ nie dał wiary wyjaśnieniu, że te same pojazdy były w danym miesiącu myte wielokrotnie, bowiem oznaczałoby to, przy uwzględnieniu ilości samochodów, których dotyczył obrót, że co kilka dni myty był każdy samochód. Ponadto wskazać należy, że za sporne faktury Skarżący miał zapłacić gotówką. W ocenie organu złożone przez Skarżącego wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli dokumenty określone jako "kopia rejestru sprzedaży" [...], w których uwidoczniono ww. transakcje, nie zmieniają dokonanych w sprawie ustaleń, ponieważ całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, że sporne faktury nie dokumentowały realnych transakcji. Zdaniem organu nie jest wiarygodne, aby w październiku i listopadzie 2015 r. Skarżący dokonał zakupu usług udokumentowanych fakturami: z dnia [...] października 2015 r, Nr [...], tytułem "usługi konserwacji pojazdu szt. 1", wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...], tytułem "przygotowanie auta do sprzedaży – szt. 1", wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, z tytułu faktur przyjętych od [...] wykazujących zakup części samochodowych i usług myjni, Skarżący zawyżył kwoty nabyć netto łącznie o [...] zł oraz podatek naliczony łącznie o [...] zł – w kwotach wyszczególnionych za poszczególne miesiące na stronie 17 decyzji Naczelnika. W dalszej kolejności organ odniósł się do rozliczonych przez Skarżącego i zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, wystawionych przez firmy: [...]. W lutym 2015 r. Skarżący odliczył podatek naliczony z tytułu dwóch faktur z dnia [...] lutego 2015 r.: Nr [...] i Nr [...] wystawionych przez firmę [...] B. C., przedstawionych w tabeli Nr [...] na stronie 18 decyzji Naczelnika, każda tytułem "Usługa transportowa Polska-Niemcy szt. 1", na łączną kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT. Organ podał, że usługi transportowe wymienione na spornych fakturach dotyczą okresów od [...] lutego 2015 r. do [...] marca 2015 r., a w tym czasie ani B. C., ani M. K. nie prowadzili działalności pod adresem [...] ani nie mogli korzystać z tej nieruchomości – nieruchomość ta została nabyta dopiero w dniu [...] kwietnia 2015 r. Z zeznań Skarżącego wynika, że ww. usługi wykonane przez B. C. dotyczyły transportu od 10 do 15 samochodów z [...]. Dokonując analizy spornych transakcji – wykazanych z firmami B. C. i M. K. przeprowadzono dowód z przesłuchania osób zatrudnionych w tych firmach w okresach od stycznia do marca 2015 r. Organ uznał, że Skarżący przez przyjęcie do rozliczenia od firm B. C. i M. K. trzech faktur: Nr [...], Nr [...] i Nr [...], którymi według Skarżącego wykazano usługi w zakresie transportu samochodów z [...] do [...], a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bezpodstawnie zawyżył w lutym i marcu 2015 r. kwoty nabyć netto łącznie o [...] zł i kwoty podatku naliczonego łącznie o [...] zł. Zdaniem organu opisane sporne faktury, wystawione przez [...], B. C. i M. K. dokumentują fikcyjne nabycie przez Skarżącego towarów i usług, a zatem żadna z nich – w świetle cytowanych na stronie 38 zaskarżonej decyzji przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nabył bowiem towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wobec powyższego nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, wystawionych tytułem rzekomego zakupu towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia w zakresie nabycia usług telekomunikacyjnych, usług Allegro i zakupu telefonów komórkowych, dokonane przez organ pierwszej instancji po złożeniu przez Skarżącego korekt deklaracji VAT-7 i przedłożeniu duplikatów faktur po kontroli podatkowej – w wyniku których stwierdzono, że Skarżący zaniżył kwoty nabyć netto łącznie o [...] zł, a kwoty podatku naliczonego łącznie o [...] zł. Wykazane przez Skarżącego rozliczenie w tym zakresie nie zostało zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i przedmiot ten pozostaje poza sporem. Natomiast w zakresie podatku należnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży oraz stwierdzono, że Skarżący nie wykazał części sprzedaży w ewidencjach i deklaracjach poprzez m.in.: dokonywanie przez nabywców 18 samochodów zapłaty opłaty recyklingowej w wysokości [...] zł (wynikającej z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji), która powinna być częścią ceny z tytułu sprzedaży pojazdów – łącznie w przedmiotowych okresach rozliczeniowych zaniżył Pan kwoty sprzedaży netto o [...] zł, a kwoty podatku należnego o [...] zł, zaniżenie wartości transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] czerwca 2015 r., Nr [...], wystawioną dla Państwa K. i T. W., dotyczącą sprzedaży samochodu [...], o kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT (w tym opłata recyklingowa), zaniżenie wartości transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] sierpnia 2015 r., Nr [...], wystawioną dla Państwa A. i A. S., dotyczącą sprzedaży samochodu [...], o kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT (w tym opłata recyklingowa). W korektach deklaracji VAT-7, złożonych po kontroli podatkowej Skarżący uwzględnił powyższe ustalenia, z wyjątkiem opłaty recyklingowej poniesionej przez A. i A. S.. Organ stwierdził, że w odniesieniu do skorygowanych deklaracji VAT-7 – Skarżący zaniżył podatek należny za sierpień 2015 r. z tytułu opłaty recyklingowej A. S. i A. S. kwotę sprzedaży netto o [...] zł i podatek należny o kwotę [...]zł. W toku postępowania podatkowego ustalono także, że Skarżący zaniżył cenę sprzedaży pojazdów o opłatę recyklingową w kolejnych pięciu przypadkach. Ustalenia tego Skarżący nie kwestionował, a organ odwoławczy je podzielił. Ponadto ustalono następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku należnego: - zaniżył w listopadzie 2015 r. wartość sprzedaży o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł z tytułu udokumentowanej fakturą z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...], sprzedaży samochodu R. S. III Luxe na rzecz J. B., który wyjaśnił, że oprócz kwoty z faktury poniósł dodatkowe koszty w kwocie [...]zł za transport i [...] zł za dokumenty (w tym koszty opłaty recyklingowej), - nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży ani nie rozliczył w deklaracji VAT-7 obrotu wynikającego z faktury z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...], wystawionej na rzecz W. K. tytułem sprzedaży samochodu [...], na kwotę brutto [...] zł. Natomiast wartość nabycia tego samochodu w deklaracji AKC-U wykazał w kwocie [...]zł. Wobec powyższego, w oparciu o art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, za podstawę opodatkowania przyjęto marżę stanowiącą różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku – w związku z czym ustalono, że Skarżący zaniżył w maju 2015 r. wartość sprzedaży o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł, - nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży ani nie rozliczył w deklaracji VAT-7 obrotu wynikającego z faktury z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...], wystawionej na rzecz G. P. tytułem sprzedaży samochodu [...], na kwotę brutto [...] zł. Natomiast wartość nabycia tego samochodu w deklaracji AKC-U wykazał w kwocie [...]€ (w przeliczeniu [...] zł). Wobec powyższego, w oparciu o ww. przepisy, za podstawę opodatkowania przyjęto marżę stanowiącą różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku – w związku z czym ustalono, że Skarżący zaniżył w marcu 2015 r. wartość sprzedaży o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł. Skarżący nie kwestionował wyżej opisanych ustaleń, a organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, przyjął je za prawidłowe. Mając na uwadze wszystkie opisane wyżej okoliczności dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu sprzedaży i podatku należnego organ wskazał, że łącznie w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżący zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł – co w podziale na poszczególne miesiące przedstawiono na stronie 34 decyzji Naczelnika. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia standardów wynikających z przepisów proceduralnych, których naruszenie zarzucono w odwołaniu. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o Skarżący uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszanie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym dotyczącym 2015 r.) przez uznanie, że transakcje, z tytułu których Podatnik odliczył podatek naliczony, nie miały miejsca lub stanowiły jedynie bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmioty niż wystawca faktury, 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym odmówienie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego zeznania świadków - pracowników firmy [...] B. C. oraz [...] M. K.: W. P., R. K., M. N., K. K., T. S. oraz D. G. na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia odwołania oraz dowodu z uzupełniającego przesłuchania Skarżącego na okoliczności zawarte w treści uzasadnienia odwołania, 4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 5 maja 2021 r. (k. 63) skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik Skarżącej został uprzednio poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Przed wydaniem wyroku umożliwiono zatem stronie wypowiedzenie się w sprawie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko ma oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19. Tut. Sąd podziela ww. poglądy. W tych okolicznościach skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), dalej: "p.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie zaś do art. 1 § 2 p.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w oparciu o kryterium legalności. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, iż zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w postaci komisu samochodowego, do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. W. w I., [...] C. B. w I. oraz [...] K. M. w I.. Zagadnienie przedstawione Sądowi do rozstrzygnięcia dotyczy zatem rozliczenia podatku należnego i naliczonego oraz kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, świadczącego w ich ocenie o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorujących jedynie wykonanie wskazanych w fakturach czynności lub dokonanie sprzedaży towarów. Zdaniem organów, Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ponieważ te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast w ocenie Skarżącego, wystawione faktury dokumentowały faktyczne transakcje dotyczące towarów i usług, toteż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i jako taka nie powinna się ostać. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie jej aspekty sprawy. W tym miejscu przede wszystkim wskazać należy, iż organ podatkowy poddał w sprawie szczegółowej analizie działalność kontrahentów Skarżącego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Odpowiednio, w kontekście działalności firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. W. ustalono, iż w styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r., Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 faktur wystawionych przez tę firmę, wykazujących nabycie usług myjni samochodowej oraz części samochodowych - wyszczególnionych na stronach 5-6 decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano rzetelność wystawionych przez Pana [...] faktur (nie wszystkich, lecz konkretnych): z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...], z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...], z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...] - dotyczących części samochodowych oraz faktur z dnia [...] października 2015 r., Nr 04/10/2015 oraz z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...] - dotyczących usług myjni. Co do faktur na części samochodowe, ustalenia organów są zdaniem Sądu prawidłowe – a zatem, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jedną z faktur wystawił J. W., który wyjaśniał organowi, że nie pamięta, od kogo nabył części samochodowe, wymienione na wystawionych dla Skarżącego fakturach. Zapewniał, że posiada faktury zakupu tych części i zobowiązał się do ich przedłożenia w urzędzie skarbowym. Pomimo zobowiązania dokumenty te nie zostały przedłożone. W dniu [...] stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w I. wpłynęło oświadczenie Pana S. W., o tym, że jego syn, Pan J. W., w dniu [...] stycznia 2019 r. został tymczasowo aresztowany na trzy miesiące. W celu wyjaśnienia źródła pochodzenia części samochodowych, wymienionych na fakturach, które wystawił dla Skarżącego J. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] lutego 2019 r. wezwał biuro rachunkowe ,,[...]" Usługi Biurowe I. S., M. R., które w przedmiotowych okresach rozliczeniowych prowadziło księgi podatkowe Pana [...], o przedłożenie rejestrów sprzedaży i zakupów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury - dotyczących badanych okresów. Z pozyskanych w dniu [...] lutego 2019 r. dokumentów wynika, iż remanent na dzień [...] grudnia 2014 r. firmy Pana [...] wynosił "zero". Z dokumentów za styczeń 2015 r. wynika, że głównym dostawcą Pana [...] była firma [...] T. W., [...] która w tym miesiącu wystawiła dla Pana [...] 3 faktury sprzedaży towarów handlowych o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł - wykazanych w tabeli na stronie 8 decyzji organu I instancji. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika m. in., iż T. W., "dostawca towarów" (a w zasadzie faktur) dla [...], w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, toteż J. W. nie mógł nabyć od tego dostawcy żadnych towarów, w tym części samochodowych. Z dniem [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z urzędu wykreślił Pana T. W. z rejestru podatników VAT. Pan T. W. za 2015 r. nie złożył żadnej deklaracji VAT. Brak także informacji o zatrudnionych pracownikach. Ponadto korespondencja kierowana do Pana T. W. w latach 2013-2014 zarówno na adres zamieszkania, jak i adres prowadzenia działalności, wracała z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Z uwagi na brak kontaktu z Panem T. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przesłuchał szereg świadków – członków rodziny T. W.. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej, co organ prawidłowo wywiódł z treści zeznań (protokoły znajdują się w aktach sprawy). Matka i siostra T. W. zeznały, żę sytuacja materialno-finansowa Pana T. W. w 2015 r., jak i obecnie, jest bardzo zła; nie wiedziały, czy gdzieś pracuje; jest na utrzymaniu żony [...]; Pan T. W. od około 10 lat jest alkoholikiem i w maju 2019 r. wraz z żoną wynajął mieszkanie w K., wcześniej około 8 lat mieszkając u teściów, nie widziały u Pana T. W. żadnych części samochodowych. Również pozostałe zgromadzone przez organ, szczegółowo zrelacjonowane w decyzji dowody potwierdzają, że T. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec tego, skoro J. W. nie mógł kupić części od T. W., to nie rozporządzał nimi jak właściciel, w konsekwencji nie mógł dokonać dostawy na rzecz Skarżącego. Relacjonowane przez organ w decyzji szczegóły dotyczące rzekomego nabycia części samochodowych od [...], wynikające z zeznań Skarżącego, w żaden sposób nie uwiarygodniają tego, że zakup taki miał miejsce. Nie jest rzeczą organów dociekać, skąd – ewentualnie – Skarżący pozyskiwał części samochodowe. Wystarczy, że z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że faktura wystawiona przez [...] na rzecz Skarżącego na sprzedaż części samochodowych była w pełnym tego słowa znaczeniu pusta, tj. nie towarzyszyła jej żadna dostawa. Natomiast w odniesieniu do przyjętych przez Skarżącego do rozliczenia w maju 2015 r. faktur: z dnia [...] maja 2015 r., [...] i z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...] - wystawionych przez Pana [...] - na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Pana [...] organ ustalił, że zakup przedmiotowych części samochodowych został wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieje firma [...] D. S., [...] - wymienionych na stronie 11 decyzji organu pierwszej instancji. Z analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów Pana [...] wynikało, że w badanych okresach rozliczeniowych nie nastąpił żaden inny zakup, który mógłby dotyczyć tych towarów (kontener, skrzynia ładunkowa, kabina [...], wyposażenie wnętrza [...] F. M. C., drzwi [...], konsola komplet [...]). Zrelacjonowane przez organ w decyzji dowody przekonująco wskazują na to, że D. S. w rzeczywistości nie prowadził w 2015 r. działalności gospodarczej i nie posiadał towarów, które miały być przedmiotem odsprzedaży do Pana [...], a następnie do Skarżącego, to prawidłowe jest stanowisko organu, że także faktury [...] oraz nr [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Także i w tym zakresie zatem stanowisko organu co do braku prawa do odliczenia podatku jest prawidłowe. Natomiast w zakresie faktur z dnia [...] października 2015 r., nr [...], oraz z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], o których mowa na stronie 14 decyzji organu pierwszej instancji (łączna wartość [...] zł brutto), na podstawie materiału dowodowego i logicznego rozumowania organ słusznie zdaniem Sądu uznał na niewiarygodne, aby w październiku i listopadzie 2015 r. Skarżący mógł dokonać zakupu usług myjni samochodowej udokumentowanych tymi fakturami. Z zeznań świadków wynika, że Skarżący korzystał z usług tej myjni, i organ tego nie kwestionuje. Przekonująco jednak wyjaśnił, że dwie zakwestionowane faktury nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji ze względu na skalę usług myjni, jaka musiałaby być zakupiona przez Skarżącego w tak krótkim czasie. Organ ustalił, że standardowo, w innych miesiącach, w okresie od stycznia do października różnym zabiegom myjni poddano łącznie 33 pojazdy, tj. w miesiącu styczniu 6 pojazdów, w kwietniu 5 pojazdów, w czerwcu 2 pojazdy, w lipcu 7 pojazdów, we wrześniu 2 pojazdy i w październiku 11 pojazdów. Gdyby przyjąć za wiarygodne zeznania pracowników i dane z faktur, Skarżący musiałby oddawać miesięcznie niewiarygodnie dużo pojazdów, a że nie miał aż tylu – to jak przekonująco wyliczył organ, każdy pojazd Skarżący musiałby odstawić do myjni trzykrotnie lub czterokrotnie w miesiącu, co jest nieekonomiczne i niewiarygodne zważywszy, że Skarżący prowadził komis samochodowy. W tabeli na stronie 16 decyzji organ pierwszej instancji podał ilość pojazdów zakupionych i sprzedanych przez Skarżącego w każdym miesiącu oraz stan pojazdów na koniec każdego miesiąca. Nie sposób natomiast dać wiary wyjaśnieniu, że te same pojazdy były w danym miesiącu myte wielokrotnie, bowiem oznaczałoby to, przy uwzględnieniu ilości samochodów, których dotyczył obrót, że co kilka dni myty był każdy samochód. Ponadto wskazać należy, że za sporne faktury Skarżący miał zapłacić gotówką. Wreszcie, niewyjaśniony pozostaje radykalny wzrost zapotrzebowania na usługi myjni w listopadzie i grudniu, których dotyczą dwie zakwestionowane przez organ faktury. Organ przekonująco wyjaśnił także, dlaczego niewiarygodne jest wyjaśnienie Skarżącego, że usługa konserwacji jednego pojazdu kosztowała brutto aż [...] zł. Wiarygodności słusznie odmówiono również zeznaniom Skarżącego w przedmiocie poniesionego w listopadzie 2015 r. wydatku w kwocie [...]zł brutto na przygotowanie jednego samochodu do sprzedaży. W toku kontroli podatkowej Skarżący zeznał, że sporna faktura została wystawiona za przygotowanie do sprzedaży około 30 pojazdów. Przeczy jednak temu treść wystawionej faktury, jak również zeznania [...], w których podał, że sporna faktura była zbiorcza i dotyczyła od 10 do 15 pojazdów. Natomiast przesłuchany ponownie w postępowaniu podatkowym Pan J. W. zeznał, że usługa udokumentowana fakturą Nr [...] dotyczyła jednego pojazdu, prawdopodobnie ciężarowego. Co się zaś tyczy firmy [...] [...] w I., wskazać należy, iż Skarżący odliczył podatek naliczony z tytułu dwóch wystawionych przez tę firmę faktur z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] oraz nr [...]. Natomiast w zakresie działalności firmy [...] [...] w I. ustalono, że Skarżący rozliczył wystawioną przez tę firmę fakturę z dnia [...] marca 2015 r., nr [...]. Wszystkie trzy wskazane powyżej faktury dotyczyły rzekomych usług transportowych, do jakich miało dojść w okresie między [...] lutego 2015 r. a [...] marca 2015 r. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ zasadnie doszedł do przekonania, iż także te trzy wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W celu weryfikacji nabyć wykazanych przez Pana od firm Pana B. C. i Pani M. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. podjął szereg czynności. Osoby te zostały z urzędu wykreślone z rejestru podatników VAT, nie stawiły się na wezwania organu, obecne miejsce ich pobytu jest nieznane. Usługi transportowe wymienione na spornych fakturach dotyczą okresów od [...] lutego 2015 r. do [...] marca 2015 r., a w tym czasie ani Pan B. C., ani Pani M. K. nie prowadzili działalności pod adresem [...] ani nie mogli korzystać z tej nieruchomości - nieruchomość ta została nabyta dopiero w dniu [...] kwietnia 2015 r. Poza tym, spośród wielu świadków związanych z firmami tych osób, które przesłuchał organ, nikt nie potwierdził wykonywania usług transportowych za granicę – a faktury miały dotyczyć właśnie usług zagranicznych. Osoby zatrudnione na stanowiskach kierowców zgodnie zeznały, że nie świadczyły usług przewozu aut z zagranicy, a osoby zatrudnione na stanowisku spedytora lub pracownika biurowego nie pamiętały, aby było złożone zlecenie na wykonanie usług sprowadzenia pojazdów z zagranicy. Ponadto świadkowie nie potrafili wskazać, jakie osoby mogłyby faktycznie wykonać takie usługi. Z kolei świadkowie, którzy pracowali w biurze, po okazaniu im faktur, nie potwierdzili, aby takie faktury wystawili, a także nie wskazali osoby, która by te faktury wystawiła. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wystąpił do wszystkich 95 firm, które według rejestrów w okresie od stycznia do marca 2015 r. świadczyły dla ww. kontrahentów usługi transportowe. Jednak żadna z tych firm nie potwierdziła, aby świadczyła usługi przewozu samochodów z zagranicy. Jedynie Pan J. W., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2018 r., zeznał, że woził dla ww. firm samochody z zagranicy. Jednakże zeznaniom Pana [...] nie można dać wiary, ponieważ w księgach podatkowych jego firmy z okresów od stycznia do maja 2015 r. nie wykazano żadnych przychodów ze sprzedaży usług dla Pana B. C. ani dla Pani M. K.. Skarżący wskazał pojazdy, które miały być sprowadzone z [...] (ich miały dotyczyć usługi transportowe dokumentowane zakwestionowanymi fakturami). W celu weryfikacji tego twierdzenia organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] lutego 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o przesłanie złożonych przez Skarżącego w Urzędzie Celnym w B. deklaracji AKC-U, dokumentujących obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów nabytych i sprowadzonych z terytorium państwa członkowskiego. Na podstawie otrzymanych dokumentów ustalono daty przekroczenia granicy państwowej przez podanych przez Skarżącego 14 pojazdów: 3 pojazdy zostały sprowadzone do kraju w 2014 r., 5 pojazdów w styczniu 2015 r., 2 pojazdy w lutym 2015 r, 2 w marcu 2015 r. i 2 w kwietniu 2015 r. Z powyższego wynika, że w lutym i marcu 2015 r. do kraju sprowadził Skarżący tylko 4 z podanych pojazdów, a nie 14 samochodów. Ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji AKC-U wynika ponadto, że w okresie od [...] lutego 2015 r. do [...] marca 2015 r. (w okresie wystawienia spornych faktur na usługi transportowe) Skarżący wykazał nabycie tylko dwóch spośród rzekomo przetransportowanych przez Pana B. C. i Panią M. K. pojazdów, które w tym okresie przekroczyły granicę państwową. Przesłuchani świadkowie – pracownicy Skarżącego - zeznali, że nie znają nazw firm Pana B. C. i Pani M. K., a także nie znają tych osób. Jedynie Pan M. M. wskazał, że kojarzy nazwisko [...], natomiast nazwiska [...] nie pamięta. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać siedzib tych firm ani dokładnego miejsca odbioru pojazdów, w których rzekomo osobiście uczestniczyli. Z zaprezentowanej w decyzji szczegółowej analizy organu, który oparł się na szeregu innych jeszcze danych i dowodów, i zestawił je z zeznaniami Skarżącego, zdaniem Sądu jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług transportowych. Nie jest zasadny zarzut odnoszący się do zaniechania przesłuchania B. C. i M. K.. Miejsca pobytu M. K. nie udało się ustalić (a wysyłanych na znany adres wezwań nie podejmowała). Po uzyskaniu informacji, że Pan B. C. przebywał w Zakładzie Karnym w [...], pracownicy Urzędu Skarbowego w I. przybyli do zakładu karnego w umówionym terminie, tj. w dniu [...] lipca 2020 r., w celu przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Na miejscu uzyskano jednak informację, że Pan B. C. opuścił zakład w dniu [...] lipca 2020 r. Niemniej w toku postępowania podatkowego pozyskano od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. protokół przesłuchania B. C. w dniu [...] lipca 2020 r. w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach prowadzonego wobec Skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe - o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art 7 § 1 k.k.s. - dotyczące podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem. Treść tych zeznań, relacjonowanych przez organ w decyzji i znajdujących się w aktach sprawy, w ocenie Sądu nie uwiarygodnia stanowiska strony Skarżącej co do rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Mając na uwadze powyższe, przez przyjęcie do rozliczenia od firm Pana B. C. i Pani M. K. trzech faktur: Nr [...], Nr [...] i Nr [...], którymi według Skarżącego wykazano usługi w zakresie transportu samochodów z [...] do [...], a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu, że Skarżący bezpodstawnie zawyżył w lutym i marcu 2015 r. kwoty nabyć netto łącznie o [...] zł i kwoty podatku naliczonego łącznie o [...] zł. Reasumując, zdaniem Sądu stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Z dowodów tych wynika, że wszystkie zakwestionowane przez organy faktury dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącym. Wobec tego, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wyżej wskazane podmioty. W związku z tym, w pierwszej kolejności za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021, poz. 685, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", w zw. z art. 86 u.p.t.u., a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, wskazać należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wszak nie mającym znaczenia w omawianej sprawie. Przy tym stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1it. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w omawianej sprawie znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych, faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się również na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Skarżący dopatruje się naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie organów, że transakcje nabycia części samochodowych od [...], z tytułu których podatnik odliczył podatek naliczony, nie miały miejsca lub stanowiły jedynie bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur, a w konsekwencji w zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże analiza i ocena materiału dowodowego prowadzi do ustalenia, że Skarżący świadomie posługiwał się w sprawie fakturami, które istotnie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Badanie należytej staranności w takiej sytuacji nie jest potrzebne. W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. W kontekście faktur wystawionych przez [...] zwrócić należy uwagę, iż zdaniem Skarżącego, nie mógł Skarżący posiadać wiedzy o kontrahentach [...], a tym bardziej nie mógł ich zweryfikować na takiej zasadzie, jak zrobił to organ podatkowy, nie mając narzędzi i możliwości organu podatkowego. Skarżący argumentuje także, iż nie sposób wymagać od przedsiębiorcy działającego na rynku, aby podejmował jeszcze inne, ponadstandardowe i niedostępne dla niego działania zmierzające do oceny uczciwości swojego kontrahenta. Niemniej należy podkreślić, iż to właśnie w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. W tym też względzie należy wskazać, iż z przywoływanego w skardze wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (jak wskazano – poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 oraz I FSK 1865/15). Okoliczności ustalone w niniejszej sprawie wskazują na to, że nie było potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego. Za chybiony zatem należy uznać zarzut kierowany pod adresem organu, iż ten zaniechał oceny świadomości i możliwości podatnika w zakresie zbadania źródła pochodzenia towarów nabywanych od [...]. W rozpatrywanej sprawie miało bowiem miejsce wystawianie "pustych" faktur. Zakwestionowane faktury wystawione zostały bowiem zupełnie w oderwaniu od jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczonych usług. Zatem ocenić należy, iż Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze. Sąd podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Bez wątpienia nie sposób przyznać racji twierdzeniom Skarżącego, iż poczynione przez organ ustalenia faktyczne w sprawie są sprzeczne z materiałem dowodowym oraz, że opierają się na zupełnie dowolnej ocenie materiału i subiektywnych odczuciach organu. Zauważyć bowiem należy, iż organ prowadził postępowanie i wydał rozstrzygnięcie w granicach nakreślonych przepisami prawa. Organ zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej i wnikliwej ocenie, której, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w żadnej z części wywodów organu nie sposób uznać za błędną lub w inny sposób sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. Zbierając i rozpatrując ten materiał, w ocenie Sądu nie pominięto żadnych istotnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, toteż dochowana została zasada oficjalności postępowania dowodowego wyrażona w art. 187 o.p. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony, bynajmniej nie uchybiając wskazaniom wiedzy lub doświadczenia życiowego. Wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Ocenić także należy, iż w omawianej sprawie organy postąpiły w myśl postulatu przywoływanego w skardze, dotyczącego rozpatrzenia zebranych dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań i współzależności. Niezasadne są natomiast zarzuty kierowane względem organu, jakoby ten zupełnie dowolnie dopasowywał zeznania świadków w zakresie przyjmowanych przez siebie wariantów zdarzeń. W kontekście spornych faktur z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], wskazać także należy, że nie sposób przychylić się do zarzutów Skarżącego formułowanych odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego zeznania świadków – pracowników firmy [...] oraz dowodu z uzupełniającego przesłuchania Skarżącego na okoliczności zawarte w treści uzasadnienia odwołania. Nie należało również uwzględnić podnoszonego w treści skargi zarzutu zaniechania przesłuchania B. C. oraz M. K. i oparcia swych ustaleń na innych środkach dowodowych. Te dwie osoby bowiem, jak wskazał organ, nie przebywały w miejscu podanym jako miejsce zamieszkania – B. C. znajdował się w miejscu nieustalonym, zaś M. K. wyjechała za granicę. Organy zaś dołożyły wszelkiej staranności do zebrania całego materiału dowodowego, m.in. podejmując starania o przesłuchanie B. C. w Zakładzie Karnym w [...], o czym wyżej już była mowa. Zdaniem Skarżącego, organ winien był zapytać świadków zatrudnionych we wskazanych powyżej firmach o to, jakie miejsca były wykorzystywane przez wskazaną firmę do rozładunku rzekomo przywiezionych z zagranicy aut i czy któreś z nich mieściło się w [...] lub [...]. Natomiast z zeznań tych świadków wynika m.in., iż nie świadczyli oni usług przewozu aut z zagranicy, ani nie pamiętali, aby było składane zlecenie na wykonanie usług sprowadzenia pojazdów z zagranicy. Ponadto, należy odnotować, iż wobec ustalenia, że zlecenia dla tych firm realizowali również podwykonawcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wystąpił do wszystkich 95 firm, którego według rejestrów w okresie od stycznia do marca 2015 r. świadczyły dla tych kontrahentów usługi transportowe. Natomiast żadna z tych firm nie potwierdziła, aby świadczyła usługi przewozu samochodów z zagranicy. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, iż organ, uzyskawszy od Skarżącego informację o tym, iż przetransportował on do [...] 14 pojazdów, zweryfikował tę informację na podstawie deklaracji AKC-U, stwierdzając, iż w styczniu, lutym i marcu 2015 r. do kraju Skarżący sprowadził 9 z podanych pojazdów, a nie, jak podał, 14 pojazdów. Zatem ocenić należy, iż Skarżący w skardze mija się z prawdą, uznając, że liczba sprowadzonych aut z zagranicy w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] marca 2015 r. jest bezsporna. Po drugie zaś, skoro z zeznań pracowników firm oraz z informacji uzyskanych od firm z nimi współpracujących wynika, iż usługi transportowe na rzecz tych firm nie były świadczone, to nie było w sprawie potrzeby ponownego przesłuchiwania świadków na okoliczność tego, czy w [...] lub [...] znajdowały się miejsca wykorzystywane do rozładunku aut sprowadzanych z zagranicy. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszelkie okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do prawidłowego wydania zaskarżonej decyzji, wskazując, iż sporne faktury VAT wystawione dla Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, wskazać należy, iż również za niezasadny należało uznać zarzut uchybienia przez organy zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., do której zdaniem Skarżącego miało dojść w sprawie poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum. Ocena Sądu wynika nie tylko z samej konstatacji, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z prawem, ale i dlatego, że nie zaistniały w sprawie istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W podsumowaniu należy raz jeszcze stwierdzić, iż stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w swej ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Mając zaś na uwadze dyspozycję art. 134 p.p.s.a. należy wskazać, iż rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się też innych niż zarzucane w skardze naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.