I FSK 2030/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. Spółka z o.o. Sp. k. w upadłości z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 624/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. Spółka z o.o. Sp. k. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 3201-IOV2.4103.52.2019.49; IOV2.47.4103.30.2019/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w upadłości z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 624/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka masy upadłości P. Z. sp. z o.o. sp.k. w upadłości z siedzibą w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Spółka z o.o. P. Z. (obecnie P. Z. sp. z o.o. sp. k. w upadłości; dalej jako: Spółka, Strona) była w 2014 r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT; prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz paliw i produktów ropopochodnych, w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 6 czerwca 2012 r., którą udzielono jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 6 czerwca 2012 r. do 6 czerwca 2022 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono zaś, że Strona w rozliczeniu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 17.002.914,01 zł od następujących kontrahentów: 1) S. spółki z o.o. z siedzibą w K.; 2) E. T. spółki z o.o. z siedzibą w L., 3) W. spółki z o.o. z siedzibą w P., 4) L. spółki z o.o. z siedzibą w W. - poprzez ujęcie podatku z faktur wystawionych za dostawę oleju napędowego, w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rezultacie, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 25 lipca 2019 r. określił Stronie w podatku VAT zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Podstawę wydania takiej decyzji stanowiło ustalenie, o tym że kwestionowani dostawcy Strony nie prowadzili faktycznej działalności gospodarcze. Również między spółkami S., E. T., W. i L., a ich dostawcami, nie dochodziło do faktycznych transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego, a istniał jedynie obieg pustych faktur. Spółka zaś nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. 2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.1. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji, podkreślił jeszcze, że skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, iż firmy, które rzekomo miały dostarczać olej napędowy spółkom: S., E. T., W. i L. nie dysponowały towarem, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie kwestionuje samego faktu dysponowania olejem napędowym przez Spółkę. W jego ocenie, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jedynie, że faktycznym dostawcą tego towaru były podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach. Organ stwierdził dalej, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zakupach oleju napędowego, jakiej od profesjonalnego przedsiębiorcy, można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji. Następnie organ odniósł się na tym tle do zarzutów odwołania, w tym przedstawił treść zeznań osób reprezentujących Spółkę - M. P. oraz J. K., przesłuchanych przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że zeznania te wskazują na brak jakiejkolwiek wiedzy prezesa Spółki - M. P. - w zakresie swoich głównych kontrahentów i budzą wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji, szczególnie w kontekście tego, że to M. P. miał podpisywać umowy z tymi podmiotami i przyjmował od tych podmiotów faktury na znaczne wartości łącznie w 2014 r. - 90.928.626,65 zł brutto. 2.2.2. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT wyjaśniając, że: z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., które przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2019 r. (zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2014 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2020 r. (zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r.) – to w odniesieniu do tych okresów nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 28 sierpnia 2019 r. przez Naczelnika ZUCS dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. - w sprawie o czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks (nr sprawy ...). Dyrektor IAS wyjaśnił dalej, że Naczelnik ZUCS, pismem z dnia 19 września 2019 r., zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 28 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Zawiadomienie zostało doręczone również pełnomocnikowi w dniu 23 września 2019 r. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi Syndyka, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych. 3.2. Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Odnosząc się zaś do kwestii "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego skarbowego - Sąd wskazał, że już po wydaniu niniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w takiej kwestii uchwałę z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Jednak w sprawie niniejszej, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego niespełna 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 2014 r. - nie można było samego w sobie traktować jako instrumentalnego. Również wszczęcie postępowania karnoskarbowego po wydaniu decyzji podatkowej nie można prima facie traktować jako nadużycia prawa. Skoro w sprawie: pierwszą decyzję podatkową wydano w lipcu 2019 r., to wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sierpniu 2019 r. samo z siebie nie może być uznane za nadużycie, skoro w tym momencie organ wszczynający dochodzenie uzyskał możliwość uwzględnienia w postępowaniu karnym skarbowym zawartych w tej decyzji ustaleń i ocen dokonywanych przez organ podatkowy. Odnosząc się do dalszych zarzutów na tym tle - Sąd wskazał, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, a nawet nie uprawdopodobniła, iż przesłuchanie dwóch świadków miało na celu jedynie uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia postępowania. Co było zaś istotne w tej sprawie – jak ocenił Sąd – że w sprawie wszczęto następnie postanowieniem z dnia 28 października 2019 r. (k. 307 akt odwoławczych) śledztwo – co również potwierdza, że sprawa karnoskarbowa miała charakter rozwojowy (dynamiczny), a czynności w niej podejmowane były realne, nie zaś tylko zastosowane instrumentalnie. 3.3. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazywał, że S., E. T., W. i L. w zakresie obrotu olejem napędowym nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania tych podmiotów ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego oraz nie potwierdzały ich rzeczywistego przebiegu. Rolą ww. spółek było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw (poprzez przyjmowanie i wystawianie pustych faktur) oraz zatarcie powiązań między uczestnikami przestępczego obrotu paliwami ciekłymi. Wykreowany został sztuczny obrót towarem. Dostawy paliwa z Niemiec, Litwy, Łotwy rzeczywiście miały miejsce, ale nie przez kolejne krajowe podmioty widniejące na fakturach VAT. Faktycznie paliwo było przewożone od dostawców z ww. krajów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do ostatecznego odbiorcy w kraju, w ten sposób, że: podmiot sprowadzający paliwo na terytorium kraju nie deklarował ani nie rozliczał WNT, ani następującej po tej transakcji sprzedaży krajowej. Następnie paliwo przechodziło fakturowo oraz bezfakturowo przez szereg kolejnych powiązanych podmiotów, by na końcu trafić do ostatecznego odbiorcy w kraju. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa dla krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT). 3.4. W ocenie Sądu Spółka nie dochowała należytej staranności przy zakupach oleju napędowego. O faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie fakt zarejestrowania podmiotu w odpowiednich rejestrach. Także podnoszony przez Stronę fakt posiadania przez kontrahentów koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie stanowi niepodważalnego dowodu na rzetelność tych podmiotów. Odnosząc się natomiast do kaucji gwarancyjnej wpłaconej przez podmioty, z którymi współpracowała Spółka jak i fakt umieszczenia ich w Wykazie podmiotów (o którym mowa w art. 105c ustawy o VAT) dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, które złożyły kaucję gwarancyjną - prowadzonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, to Sąd zauważył, że uiszczenie kaucji gwarancyjnej nie powodowało, iż z automatu podmioty te stawały się rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi. Kontrahentom współpracującym z dostawcami, którzy zostali umieszczeni na wykazie złożonych kaucji gwarancyjnych, korzystanie z tego wykazu dawało w istocie możliwość oceny, czy transakcje z takim podmiotem niosą ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności o której mowa w art. 105a ust. 1 ustawy o VAT. Zamieszczenie danego podmiotu w przedmiotowym Wykazie nie przesądza zatem o jego rzetelności i nie zwalnia nabywcy od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem. Zdaniem Sądu Strona nie podjęła dodatkowych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów w zakresie ich materialnej rzetelności, tzn. tego, czy faktycznie podmiotem, od którego nabywany jest towar, pozostaje ten podany w fakturze. Dotyczy to wskazanych również w skardze np. takich kwestii jak działanie z osobami nie posiadającymi umocowania do działania w imieniu kontrahenta, faktu że kontakty z kontrahentem i osobami go reprezentującymi nie były odpowiednie dla transakcji które w roku 2014 oscylowały łącznie w granicach 90 mln złotych, mimo powyższego bowiem żadna z osób reprezentujących Spółkę nigdy nie była w siedzibie żadnego z ww. kontrahentów, Spółki nie interesowało również czy dostawcy dysponują należytym zapleczem, akceptowano i ignorowano fakt, iż cena nabywanego paliwa znacząco i bez ekonomicznego uzasadnienia odbiegała od ceny rynkowej, a także fakt iż wymagany termin płatności był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej branży (X., Y.), transakcja została zatem zawarta na warunkach odbiegających od tych które uznawane były w branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, a co również istotne Spółka nie dbała o uzyskanie wymaganych posiadaną koncesją świadectw jakości – otrzymywane dokumenty nie pochodziły od dostawców i nie wynikało z nich, że dotyczą właśnie tej, konkretnej partii towaru. Także z zeznań przedstawicieli i pracowników Spółki wynikało, że mimo transakcji opiewających na miliony złotych nie podjęto szeregu działań które mogłyby prowadzić do wniosku że Spółka zachowała należytą staranność. Z dowodów wynikało również, że Spółka naruszyła zasady przyznanej jej koncesji oraz nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami, gdyż nie poczyniła starań, aby bezpośredni sprzedawcy byli w posiadaniu świadectw jakości oferowanego paliwa. Z kolei o zmianie oceny działania Strony nie mogła przesądzić zawarta w skardze argumentacja dotycząca udziału w sprawie spółki B. i faktu prowadzenia przez nią składu podatkowego. Nie była ona na żadnym etapie kontrahentem Strony, zaś stosownie do posiadanej koncesji Spółka była zobowiązana uzyskiwać każdorazowo świadectwo jakości na konkretną partię towaru od swojego bezpośredniego dostawcy. Również zatem odbieranie paliwa ze "wspólnych" zbiorników B. nie zwalniało Strony od spełnienia powyższego obowiązku. W konsekwencji, jak skonkludował Sąd, okoliczności sprawy łącznie w powiązaniu z faktem obrotu znacznymi kwotami należało ocenić jako zachowanie przedsiębiorcy, świadczące o zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahentów oraz braku staranności w dbaniu o własne interesy. 3.5. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę i odmowa włączenia do akt prowadzonego postępowania dowodów zebranych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki stanowi naruszenie prawa do rzetelnego procesu i prawa własności podatnika. 3.6. W rezultacie, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.). 4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną, dalsze pisma procesowe 4.1. Syndyk, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi, uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie ("lub błędną wykładnię") wobec przyjęcia, że Strona świadomie ujęła w swych rozliczeniach faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasady uzasadnionych oczekiwań (art. 2 Konstytucji RP) z uwagi na to, że postępowanie zostało instrumentalnie wykorzystane celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sytuacji, gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona w sposób pełny i logiczny, a przede wszystkim ze zrozumieniem specyfiki transakcji nie pozwalała na wyprowadzenie wniosków spójnych ze stanowiskiem organów co winno prowadzić do uchylenia decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podczas, gdy organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w tym, że: - pominęły dowody przedłożone przez Stronę i okoliczności podnoszone w toku prowadzonego postępowania podatkowego; - pominęły fakt, że Spółka wypełniła kryteria zawarte w wydanej przez Ministerstwo Finansów "Metodyce oceny dochowania staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", - w sposób dowolny i bezpodstawny przyjęły, że Strona świadomie ujęła w swych rozliczeniach faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w szczególności nie została przeprowadzona w sposób zgodny i należyty analiza okoliczności zawierania transakcji z podmiotami, które uiściły kaucję gwarancyjną) - pominęły i zbagatelizowały wykazane przez Spółkę czynności, które podjęła celem ustalenia rzetelności kontrahenta; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy z uzasadnienia stanowiska organów podatkowych wynikają liczne, wzajemnie się wykluczające sprzeczności wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z przepisami Dyrektywy 112, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, wobec przyjęcia, że Strona nie została pozbawiona prawa do obrony, podczas gdy do akt prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały włączone dowody stanowiące podstawę decyzji wydanych wobec pozostałych uczestników łańcucha dostaw, - co stoi w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że Strona świadomie zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji podczas, gdy uzasadnienie tych twierdzeń ograniczyło się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa argumentów, w konsekwencji rozstrzygnięcia organów oparte zostały na arbitralnych przypuszczeniach, niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach, których celem było pociągnięcie Skarżącej do zbiorowej odpowiedzialności i udowodnienie z góry przyjętej tezy; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r., podczas gdy organ nadużył uprawnienia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Powyższe postępowanie nie zmierzało bowiem do realizacji swego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy), a zostało wyłącznie wykorzystane do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym świadczy fakt, że postępowanie w sprawie karnoskarbowej zostało wszczęte w istocie na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań dodatkowych. Ponadto organy podatkowe wystosowały do pełnomocnika Skarżącego dwa wzajemnie sprzeczne zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższych okoliczności uznać należało, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z czym Sąd winien uchylić decyzję organu podatkowego drugiej instancji i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a następnie winno zostać umorzone postępowanie w zakresie zobowiązań od stycznia do listopada 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec przyjęcia, że treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia podczas, gdy organ: - nie odniósł się do dowodów przedłożonych przez Stronę do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i nie dokonał ich analizy w powiązaniu z wywodzonymi przez Spółkę argumentami; - nie odniósł się do wszystkich zarzutów i uzasadniających ich argumentów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu; - pominął i przemilczał fakt, że w obiegu prawnym znajdują się dwa, wystosowane do pełnomocnika Skarżącego, zawiadomienia, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kwestionowanych zobowiązań podatkowych, wystosowane do pełnomocnika Skarżącego z których wynikają inne daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie i tym samym inne terminy wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie w treści decyzji nie uzasadnił, z jakich powodów przyjmuje, jako skuteczne na kanwie niniejszej sprawy, zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w dniu 19 września 2019 r. z jakich powodów nie przyjmuje, jako skutecznego zawiadomienia Naczelnika Trzeciego oraz Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2019 r. W konsekwencji powyżej wskazanych okoliczności Spółka nie została w sposób skuteczny poinformowania, w trybie art. 70c O.p. o terminie, w którym miałoby dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwestionowanych zobowiązań podatkowych; Ponadto, w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji brak jest odwołania się do stosownych dowodów oraz brak jest przedstawienia chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w niniejszym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Organ odwoławczy nie uprawdopodobnił również, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. - poprzez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego o: - materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec zakwestionowanych kontrahentów Skarżącego; - wysokość zastosowanych cen w transakcjach zakupu oleju napędowego przez X. P. sp. z o.o. od [...] X. S.A. w 2014 r.; - ceny sprzedaży oleju napędowego stosowanych przez X. P. sp. z o. o., upustach, warunkach płatności i sposobach zabezpieczenia płatności we wszystkich postępowaniach przetargowych, w których uczestniczyła ta spółka w 2014 r.; - ceny zakupu oleju napędowego dokonywanego przez E. S.A. od/do [...] X. S.A. w poszczególnych dniach roku 2014, w tym o stosowanych upustach cenowych; 11) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania przejawiając się w szczególności tym, że Sąd pierwszej instancji: - nie dokonał właściwej oceny w zakresie podnoszonego przez Stronę zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; - pominął i nie odniósł się do okoliczności wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 12 kwietnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie zarzutów zawartych w skardze, w tym w szczególności nie odniósł się do tez wynikających z przytoczonego w jego treści orzecznictwa TSUE i ich znaczenia na kanwie rozpoznawanej sprawy; - przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który jest sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; - w sposób ogólny i bezrefleksyjny odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w konsekwencji czego nie sposób odczytać motywów rozstrzygnięcia, a także powołał się na argumenty, które zgodnie z orzecznictwem TSUE uznawane są za sprzeczne z prawem UE; - nie dokonał właściwej kontroli działalności organów administracji publicznej; - w ogóle nie odniósł się do podniesionego przez Skarżącego w treści pisma z dnia 12 kwietnia 2021 r. zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p.; - w treści uzasadnienia uczynił Spółce zarzut, iż ta nie udowodniła, czy nie uprawdopodobniła, że przesłuchanie dwóch świadków w sprawie karnoskarbowej miało na celu jedynie uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia postępowania, podczas gdy okoliczność ta nie jest możliwa do udowodnienia bowiem należy do materii oceny dokonywanej przez Sąd; - nie dokonał rzeczywistej oceny (poza oceną formalnej poprawności przesłanki określonej w treści art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) w zakresie podnoszonego przez Stronę zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bowiem w tym zakresie ograniczył się wyłącznie do formalnego zbadania tej materii, w konsekwencji czego z uzasadnienia wyroku nie wynikają motywy, jakimi kierował się Sąd. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor IAS wniósł również o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu zawierającego opis czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym, tj. pisma Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. znak: [...] na okoliczność, iż w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, czego dowodem jest sporządzenie przez prokuratora aktu oskarżenia - a jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 4.4. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2023 r. Syndyk wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów, tj. [...] i Z. w S. z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt IV K 470/21 i wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt IV Ka 1583/2 - na okoliczność wykazania, że: 1) przedstawiciele Spółki nie posiadali wiedzy (i nie mogli przewidywać) o tym, że zawierane transakcje mogą mieć związek z oszustwem podatkowym; 2) postępowanie karnoskarbowe zostało wdrożone i wykorzystane w sposób instrumentalny. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "nadużycia prawa" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie miały normatywnego kształtu, tj. nie były zakotwiczone w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). 5.3. Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest wypracowana doktryna dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, że transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555, www.eur-lex.europa.eu). Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351). 5.4. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły łańcuch transakcji związany z zakwestionowanym obrotem paliwem. Naczelnik ZUSC stwierdził, że w 2014 r. firmy S., E. T., W. i L. w zakresie obrotu olejem napędowym nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania tych podmiotów ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego oraz nie potwierdzały ich rzeczywistego przebiegu. Rolą ww. spółek było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw (poprzez przyjmowanie i wystawianie pustych faktur) oraz zatarcie powiązań między uczestnikami przestępczego obrotu paliwami ciekłymi. Wykreowany został sztuczny obrót towarem. Dostawy paliwa z Niemiec, Litwy, Łotwy rzeczywiście miały miejsce, ale nie przez kolejne krajowe podmioty widniejące na fakturach VAT. Faktycznie paliwo było przewożone od dostawców z ww. krajów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do ostatecznego odbiorcy w kraju, w ten sposób, że: podmiot sprowadzający paliwo na terytorium kraju nie deklarował ani nie rozliczał WNT, ani następującej po tej transakcji sprzedaży krajowej. Następnie paliwo przechodziło fakturowo oraz bezfakturowo przez szereg kolejnych powiązanych podmiotów, by na końcu trafić do ostatecznego odbiorcy w kraju. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa dla krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT). W stosunku do firm – dostawców paliwa wydano decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie podważone. 5.5. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta Strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą". A zatem w rozpatrywanej sprawie puste faktury wystawione przez kontrahenta nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 5.6. W rozstrzyganej sprawie brak również podstaw do przyjęcia, że Strona działała w dobrej wierze. Świadczą o tym okoliczności przyjęte przez Sąd pierwszej instancji na stronach 43/44 zaskarżonego wyroku. 5.7. Niezasadne są zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia. W lipcu 2019 r. zapadła decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w sierpniu 2019 r., zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi strony przed upływem okresu przedawnienia we wrześniu 2019 r. W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (ONSA i WSA nr 6/2018 poz. 96) wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W rozpatrywanej sprawie spełniono warunki określone ww. uchwale. Pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi Strony, a treść zawiadomienia jest zgodna z art. 70c Ordynacji podatkowej. | Brak jest również podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania ma charakter instrumentalny. W uchwale z dnia 24 maja 2021 | |r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOIS) przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów | |administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o | |postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe | |przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z | |2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. | |W okolicznościach sprawy, w której wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a | |kwota uszczuplenia podatkowego była wysoka, należało zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do stwierdzenia, że | |wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. | |5.8. Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego wykorzystania materiałów z innych postępowań to nie zasługują one na uwzględnienie.| |W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dowody takie jako dowody z dokumentów mogą być podstawą do ustaleń | |faktycznych w sprawach podatkowych. | |W wyroku z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1955/23 NSA wskazał, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle | |art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu | |podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do | |wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich | |dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien | |natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy. | |5.9. Natomiast przedłożony wyrok uniewinniający w świetle art. 11 P.p.s.a. nie ma charakteru wiążącego dla sądu administracyjnego i nie| |wpłynął na ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. | |5.10. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd | |pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu odniósł się do wcześniej sformułowanych naruszeń przepisów postępowania, a ocenę z | |zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Brak było podstaw do uznania, że naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. | |145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz przepisy konstytucyjne, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. | |5.11. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. | |Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. | | | |s. NSA M. Kołaczek s. I. Najda - Ossowska s. NSA A. Mudrecki | | | | | | | | | | | | |