I FSK 1718/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 164/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 17 grudnia 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz M.S. kwotę 4.917 (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 164/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi M.S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. NUCS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji tego samego organu z dnia 4 września 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (dalej: B.). Organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez ten podmiot były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie przywiązywała wagi do właściwej weryfikacji kontrahentów, pomimo, że dokonywała nabycia oleju napędowego na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielił stanowisko przyjęte w decyzji z dnia 4 września 2019 r. Zdaniem NUCS zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził zasadność stanowiska, że transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem, a spółką B. dokumentowane były nierzetelnymi fakturami VAT, a Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organ w pierwszej instancji, w tej sytuacji zasadnie pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że za spornymi fakturami wystawionymi przez B. nie wystąpił obrót olejem napędowym, czyli transakcje te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. WSA uznał, że materiał dowodowy sprawy potwierdza, że pomiędzy ww. podmiotami nie dochodziło do rzeczywistej transakcji, ponieważ Skarżący otrzymywał jedynie faktury VAT, za którymi jednak nie dochodziło do obrotu paliwem. Ustalono bowiem w sposób wyczerpujący, że doszło do przekazania tzw. "pustych faktur", które przywoził Skarżącemu z bazy paliw w R. kierowca autocysterny R.K. Sąd wskazał, że powyższe potwierdzają także zeznania S.A., nie podzielając tym samym stanowiska Skarżącego co do nieprawdziwości zeznań tego świadka. Sąd stwierdził, że negacja co do zasady ustaleń organu nie jest w stanie skutecznie podważyć stwierdzonego przez organ, w drodze kompleksowych ustaleń, stanu faktycznego. Za prawidłowe WSA uznał także stanowisko organów podatkowych co do nie dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach ww. transakcji. Sąd pierwszej instancji odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 130 § 3, powiązanego z zarzutem naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) wskazał, że zrzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, więc sąd nie miał możliwości odniesienia się do tego zarzutu. Natomiast, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tego przepisu (dotyczącego wyłączenia pracownika). Działając zaś na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odmówił dopuszczenia dowodów z dokumentów zawartych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 21 kwietnia 2021 r. w postaci odpisów z protokołu rozpraw, które odbyły się przed Sądem Rejonowym w [...] w dniach 23 i 25 marca 2021 r. na wskazane we wniosku okoliczności oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na wskazane we wniosku okoliczności, gdyż - po pierwsze, dopuszczenie dokumentów w postaci odpisów z protokołów rozpraw stanowiłoby obejście zakazu przesłuchiwania świadków i stron innego postępowania sądowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a - po drugie, dowód z opinii biegłego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalny. Na tej samej podstawie WSA odmówił zobowiązania organu podatkowego do dostarczenia do akt sprawy dokumentacji spółki B. obejmującej dokumenty WZ oraz dokumentację magazynową, gdyż dowody zgromadzone w sprawie stanowiły wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia w sprawie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi naruszającej zasady przepisy art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznanie, że organ odwoławczy dochował obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia, że faktury wystawione przez B. były "puste", podczas gdy materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie tych ustaleń, a wnioski dowodowe Strony zmierzające do wykazania, że towarem nabytym był olej napędowy, zostały pominięte, co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na jego rzecz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach oraz wobec faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (wadliwe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego w sprawie) odnośnie ustalenia, że Skarżący nie dochował w kontaktach z firmami wskazanymi wyżej należytej staranności kupieckiej, co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na jego rzecz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach oraz wobec faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym pominięcie, że żaden ze sformułowanych aktów staranności nie byłby w stanie wzbudzić wątpliwości co do legalności planowanych transakcji, 3) rażące naruszenie prawa materialnego, przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że: a) prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty (pod względem przedmiotowym i podmiotowym) obrót gospodarczy, a zatem kwestia dobrej lub złej wiary podatnika nie ma znaczenia dla wykonania prawa do odliczenia podatku VAT jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy oznaczonego w fakturze towaru od oznaczonego dostawcy, b) podstawowymi obowiązkami przedsiębiorcy, które stanowią o dochowaniu należytej staranności, jest zweryfikowanie wiarygodności kontrahenta - w nieokreślony sposób, posiadanie bliżej nieokreślonych dokumentów uwiarygodniających kontrahenta, zawieranie umów o współpracy na piśmie, konieczność poznania osób prowadzących spółkę będącą kontrahentem, żądanie certyfikatów jakości niezależnie od oceny jakości towaru przez odbiorcę, dokonywanie płatności przelewem przy transakcjach poniżej 15 tys. Euro, sprawdzanie czy osoba dostarczająca towar jest należycie umocowana przez kontrahenta, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i niesłuszne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku VAT należnego. 4) naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez skopiowanie znacznej części uzasadnienia wyroków WSA z dnia 6 maja 2021 r. w sprawach o sygn. I SA/Sz 98/21 i I SA/Sz 194/21, co wskazuje na niesamodzielność zważeń Sądu w tej sprawie, oraz: 5) naruszenie przepisów postępowania, art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 2352 § 1 pkt 1 k.p.c. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego złożonych w postępowaniu odwoławczym, tj. z protokołów rozpraw z dnia 23 i 25 marca 2021 r. przed Sądem Rejonowym w [...] w sprawie [...], wynikające z przyjęcia, że wniosek ten zmierza do obejścia zakazu przesłuchiwania świadków i stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a przez to brak odniesienia się do treści tych dowodu i istotnych okoliczności wynikających z przesłuchania m.in. S.A. w tym postępowaniu, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi, 6) naruszenie przepisów postępowania, art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 2352 § 1 pkt 2 k.p.c. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego o uzyskanie dokumentów WZ i dokumentacji magazynowej spółki B., poprzez przyjęcie, że wniosek ten jest nieistotny z uwagi na to, że "dowody zgromadzone w sprawie stanowiły wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia", co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi. W związku z zarzutem jak w pkt I ppkt 4) powyżej, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. odpisów wyroków WSA z dnia 6 maja 2021 r. w sprawach o sygn. I SA/Sz 98/21 i I SA/Sz 194/21 wraz z uzasadnieniami, w celu wykazania, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest skopiowana z tych dokumentów. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej według norm przepisanych. 2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały częściowo się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona nie dochowała należytej staranności w związku z tymi transakcjami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, odnośnie do transakcji z B. stwierdzono, że Skarżący otrzymywał jedynie faktury VAT, za którymi jednak nie dochodziło do obrotu paliwem, a zatem dochodziło do przekazania tzw. "pustych faktur", które przywoził Skarżącemu z bazy paliw w R. kierowca autocysterny R.K., a Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji z tą spółką. WSA podkreślił, że Skarżący nie zweryfikował w żaden sposób wiarygodności swojego kontrahenta, nie zawarł z dostawcą oleju napędowego pisemnej umowy, w której strony określiłyby zasady współpracy, nie znał osób prowadzących spółkę B., dokonywał płatności wyłącznie w formie gotówkowej (nawet znaczących kwot), nie żądał certyfikatów jakościowych dostarczanego paliwa, nie posiadał dokumentów uwiarygadniających ww. spółkę. WSA wskazał, że przede wszystkim Skarżący nie sprawdził, czy jedyna osoba, z którą kontaktował się w sprawie zamówień oleju napędowego – R.K., miała pełnomocnictwo do reprezentowania B., ani czy osoba ta była uprawniona do odbioru gotówki, pomimo tego, że to tej osobie dokonywał płatności. Jedyną czynnością jaką podjął podatnik było sprawdzenie czy B. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, jednak jest to twierdzenie podatnika nie poparte żadnym dowodem. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powtórzył powyższą argumentację w sposób bardziej szczegółowy (str. 13-14 wyroku WSA). 3.3. Powyższe kwestie dotyczące ustaleń i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji co do braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji oraz dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach tych transakcji stały się kluczowe w świetle argumentacji podniesionej w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu. Autor kasacji wskazuje bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały przywołane w kontekście nie dochowania przez organ odwoławczy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego swobodnej oceny w zakresie dotyczącym ustalenia, że faktury wystawione przez B. były "puste", podczas gdy materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie tych ustaleń, a wnioski dowodowe Strony zmierzające do wykazania, że towarem nabytym był olej napędowy, zostały pominięte. W kasacji wskazano także na naruszenie powyższych regulacji prawnych (poprzez wadliwe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego w sprawie) odnośnie ustalenia, że Skarżący nie dochował w kontaktach z B. należytej staranności kupieckiej. 3.4. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, twierdzenie o nierzeczywistym charakterze transakcji Skarżącego z B. oparły w przeważającej mierze na zeznaniach S.A., złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Istotne także okazały się zeznania J.A.. Należy zauważyć, że o ile z zeznań tych organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że transakcje pomiędzy B. a Skarżącym były nierzeczywiste, choć nie negowały faktu nabycia przez Skarżącego oleju napędowego, to już WSA wielokrotnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywał, że faktury wystawione przez B. "były puste", tzn. w związku z ich wystawieniem nie występował żaden obrót. Ta rozbieżność poddaje w wątpliwość wiedzę orzekającego w niniejszej sprawie Sądu co do stanu faktycznego, będącego przedmiotem jego kontroli. Inna jest bowiem sytuacja, w której zakwestionowane faktury nie wiążą się z jakimkolwiek obrotem czyli są "puste", a inna gdy obrót towarem występuje, ale pomiędzy innymi podmiotami niż to wynika z dokumentacji fakturowej. Tylko bowiem w tej drugiej sytuacji możliwe jest badanie czy nabywca towaru (w niniejszej sprawie Skarżący) wiedział o nielegalnym procederze czy był tylko jego nieświadomym uczestnikiem, czemu służy badanie dochowania przez takiego podatnika należytej staranności. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd analizowały dochowanie takiej staranności przez Skarżącego. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe Strona negowała ustalenie o braku rzeczywistych dostaw oleju napędowego od B. Wyjaśniała okoliczności nawiązania współpracy i jej przebiegu, a także wnioskowała o przeprowadzenie dowodów wskazujących, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter. Podejmowała próby podważenia zeznań głównego świadka – S.A. NUCS postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M.K., M.B., T.L., G.W., K.K., E.S., W.C., M.H. i D.K. oraz żądania konfrontacji ze S.A. Organ drugiej instancji stwierdził, że wnioski te nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.5. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że Strona w skardze kasacyjnej trafnie podnosi, że organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z świadków oraz konfrontacji ze S.A. Skarżący wskazywał, że przeprowadzenie tych dowodów miało na celu wykazanie, że zakwestionowane transakcje, wbrew wydanym w sprawie decyzjom, miały w rzeczywistości miejsce, a zatem przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. W związku z tym nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak było podstaw do przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków, czy konfrontacyjnego przesłuchania S.A., z uwagi na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był, zdaniem organów, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a więc wykazania tezy o nierzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji. 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w art. 187 § 1 i art. 188, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej z faktycznym dokonaniem transakcji pomiędzy B. a Skarżącym. Aprobata odmowy przeprowadzenia tych dowodów przez Sąd pierwszej instancji skutkuje stwierdzeniem, że Sąd ten zaakceptował zgromadzenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie niepełnego materiału dowodowego oraz to, że zgromadzony materiał został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. 3.7. Ustalenia stanu faktycznego powinny być dokonane w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej). 3.8. W związku z trafnymi zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabiera zasada wyrażona w art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 czy z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, czy z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14). Prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w tej ustawie (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17, czy z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). 3.9. W realiach niniejszej sprawy wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej. Okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe Strony, w szczególności w odniesieniu do przesłuchania S.A., nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmierzały one bowiem do wyjaśnienia przebiegu dostaw oleju napędowego dla Skarżącego, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W toku postępowania, Skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodu o konfrontację ze S.A., chciał wykazać, że wskazanie jego firmy w "wyfiltrowanej" liście jest nieprawdziwym pomówieniem i że rzeczywiście korzystał z paliwa, które było mu dostarczane. Ponadto Skarżący wskazywał na istotne wątpliwości wynikające z innych protokołów wyjaśnień składanych przez S.A. Organ jednak dowody te pominął, uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. W konsekwencji doprowadziło to do uznania, że faktury VAT pochodzące od B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym za trafne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie. 3.10. Podobnie w kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach transakcji nabycia oleju napędowego od spółki B. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżący takiej staranności nie dochował, a Sąd pierwszej instancji, powtarzając argumentację organów, zaaprobował to stanowisko. 3.11. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie, w kontekście kontroli stanowiska organów o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności, kontrola ta powinna objąć prawidłowość zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, jego kompletność oraz ocenę tego materiału, w szczególności czy ocena ta była swobodna czy może została dokonana z przekroczeniem tej granicy, a więc miała cechy oceny dowolnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie zaś powinno być prowadzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej o czym była mowa powyżej. Odnośnie zaś poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., [...], C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., [...], C - 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.12. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, jak już była mowa o tym powyżej, uznał, że Skarżący nie wykazał się dochowaniem należytej staranności w transakcjach z wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie prowadzi do wniosku, że WSA powtórzył argumentację organów podatkowych, tracąc z pola widzenia argumentację przedstawioną przez Skarżącego. Tymczasem Strona w skardze do tego Sądu wskazywała, że w trakcie nabywania oleju napędowego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez B. nie miała podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Skarżący nie miał wiedzy o oszukańczej działalności wystawcy faktur czy też osób zaangażowanych w ten proceder. O tych okolicznościach Strona uzyskała wiedzę dopiero w trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Skarżący wskazywał na fakt otrzymania towaru i braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do jego jakości. Zauważenia przy tym wymaga, że Strona nie była kolejnym (pośrednim) ogniwem łańcucha transakcji, a nabywała olej na potrzeby własnej działalności gospodarczej (prowadzenie tartaku). Ponadto z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że współpraca z B. została nawiązana poprzez uzyskanie przez Skarżącego kontaktu telefonicznego do R.K., który następnie dostarczał zamówione paliwo (w odpowiedniej ilości i jakości) oraz faktury VAT dokumentujące te transakcje. Kontakt ten Skarżący uzyskał od zaufanej osoby. W związku z tym nie widział powodów, dla których miałyby dokonywać dodatkowej weryfikacji (poza formalną) tego kontrahenta. Strona wyjaśniała także, że płatności były realizowane w formie gotówkowej (co w wówczas obowiązującym stanie prawnym, nie naruszało żadnych regulacji prawnych) z uwagi na wykazanie na początku współpracy, że Skarżący jest wiarygodnym czyli wypłacalnym kontrahentem. Cena nabywanego paliwa nie odbiegała od cen rynkowych, biorąc pod uwagę, że w tym przypadku paliwo było kupowane z dostawą na miejsce. To oznacza, że sprzedający nie musi ponosić kosztów związanych z prowadzeniem stacji paliw. Z punktu widzenia Skarżącego istotne było czy ilość zamówionego paliwa zgadzała się z zamówieniem (poprzez liczniki) i czy jest ona odzwierciedlona na fakturze. Nie istotny był sposób zorganizowania pracy osoby dostarczającej paliwo czyli R.K., dla którego nie miało znaczenia czyje paliwo rozwoził, gdyż posługiwał się on otrzymaną "rozpiską". Skarżący wskazywał na fakt, iż olej uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach zużywał w miarę potrzeb do maszyn używanych w prowadzonej przez niego działalności tartaku, co oznaczało, że zamówienia były składane w miarę potrzeb: raz na miesiąc lub dwa miesiące. Z kolei fakt, że Skarżący wykonuje pracę fizyczną (praca w tartaku) i w tej działalności formą rozliczenia jest gotówka, a zlecenia - ustne, to taki sam sposób działania w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie wzbudzał u Skarżącego jakiejkolwiek podejrzliwości. Powyższe okoliczności, przywołane w skardze do WSA (ale także w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego), zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności w transakcjach z B. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiegokolwiek odniesienia się WSA do argumentacji Skarżącego. Ma to znaczenie w przypadku Skarżącego, który nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie dokonywał nabycia paliwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Ponadto argumentacja organów, aprobowana przez Sąd pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku obrotu tego rodzaju towarem podatnik nigdy nie spełnia warunków do uznania, że dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim dostawcą, gdy w toku prowadzonego postępowania zostanie wykazane, że paliwo zostało nabyte od nieuczciwych kontrahentów i to ustalenie determinuje uznanie, że Strona jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, a więc wskazywanych także przez Stronę, okoliczności, realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia paliwa. W związku z tym stwierdzić należy, że Sąd wojewódzki, powtarzając stanowisko organów podatkowych, z całkowitym pominięciem okoliczności niniejszej sprawy przedstawionymi przez Skarżącego, a przytoczonymi przykładowo powyżej, dokonał nieprawidłowej, bo niepełnej, oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. To zaś stanowi o naruszeniu przez ten Sąd wskazanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazuje, że Sąd pierwszej instancji ocenił działania organów podatkowych w sposób dowolny, posługując się tylko i wyłącznie argumentacją tych organów. 3.13. A zatem wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.14. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 108 ustawy o VAT z uwagi na to, że przepis ten nie stanowił podstawy wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, czego ta regulacja prawna nie dotyczy. 3.15. Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. 3.16. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez skopiowanie znacznej części uzasadnienia wyroków WSA z dnia 6 maja 2021 r. w sprawach o sygn. I SA/Sz 98/21 i I SA/Sz 194/21, co wskazuje na niesamodzielność zważeń Sądu w tej sprawie". W tym miejscu przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. W świetle unormowania zawartego w art. 176 p.p.s.a. szczególnie istotny jest wymóg skargi kasacyjnej dotyczący zamieszczenia w niej uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami, a także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem w przypadku podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych niezbędnym jej elementem jest wykazanie istotnego wpływu dostrzeżonej przez kasatora wadliwości na wynik postępowania. Takiego wpływu w skardze kasacyjnej nie wykazano co uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. we wskazanym zakresie. 3.17. W związku z powyższym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. odpisów wyroków WSA z dnia 6 maja 2021 r. w sprawach o sygn. I SA/Sz 98/21 i I SA/Sz 194/21 wraz z uzasadnieniami nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.18. Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 2352 § 1 pkt 1 i 2 k.p.c. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych. Powyższe zarzuty Strona formułowała już wcześniej w skargach kasacyjnych wniesionych od wyroków WSA z dnia 6 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 190/21 i I SA/Sz 194/21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w obu sprawach oddalił skargi kasacyjne, a odnosząc się do podobnie sformułowanych zarzutów wskazał na ustawowy zakres prowadzonego przez sąd administracyjny postępowania dowodowego. W wyrokach tych NSA wyraźnie wskazał brak podstaw do formułowania takich wniosków, jakie ponownie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Posługując się więc argumentacją użytą w ww. wyrokach NSA należy przypomnieć, że zakres kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne wynikający z art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. (o czym była już mowa powyżej), oznacza to, że sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw merytorycznie, co do ich istoty, a w szczególności nie prowadzą postępowania dowodowego celem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym podatkowego. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, tylko z dokumentów, nie może służyć ustaleniu okoliczności faktycznej mającej wyjaśnić lub skorygować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego). Zasada ta jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tylko tytułem przykładu można przywołać wyrażające ją orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: wyrok z dnia 24.01.2024 r. (III FSK 380/23); wyrok z dnia 12.01.2024 r., I OSK 1704/20, czy wyrok z dnia 13.12.2023 r., III OSK 978/22). Jak wyjaśniono w pierwszym z przytoczonych judykatów, przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W drugim z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że istotą oraz celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W ostatnim z wymienionych orzeczeń zauważono, że procedura przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalenia stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym. W związku z tym należy stwierdzić, że wnioski dowodowe zgłoszone w skardze do Sądu pierwszej instancji, co do których obecnie autor kasacji formułuje zarzuty kasacyjne, były niedopuszczalne procesowo jako zmierzające do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia, czemu instytucja prawna przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy. W taki sposób zostały on ocenione przez Sąd pierwszej instancji i ocena ta była prawidłowa. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów rozpraw z dnia 23 i 25 marca 2021 r. zmierzał bowiem do prowadzenia postępowania dowodowego nakierowanego na korygowanie bądź ustalanie podstawy faktycznej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego, co w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalne. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ramach procedury przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalny. Z tych samych powodów Sąd ten prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentacji spółki B. 3.19. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA