I FSK 257/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 582/20 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J.D. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 582/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę J.D. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz uchylił tę decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 31 stycznia 2020 r. 2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów i przyjęcie, że otrzymana przez Skarżącego kwota wsparcia, wypłacona przez Agencję Rynku Rolnego, na zasadach wskazanych w przepisach unijnych i krajowych, nie jest zapłatą-dostawą towarów za wynagrodzeniem i nie zwiększa tym samym opodatkowania, gdy tymczasem właściwa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do wniosku, że otrzymana kwota wsparcia (jako że obliczona w za kilogram przekazanych wskazanym podmiotom owoców i warzyw) stanowi zapłatę za przekazane towary, która zwiększa podstawę opodatkowania, jak również, że podatnik dokonał odpłatnej dostawy towarów, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów i przyjęcie, że Skarżący może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT z uwagi na to, że dostawa owoców i warzyw nie nastąpiła za wynagrodzeniem, podczas gdy otrzymana kwota wsparcia od Agencji Rynku Rolnego stanowiła formę wynagrodzenia, tj. zapłatę za towary przekazane do bezpłatnej dystrybucji podmiotowi uprawnionemu, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji; 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. 6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii tego, czy otrzymane przez Skarżącego ze środków publicznych za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego wsparcie (dofinansowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji podmiotowi uprawnionemu ([...] Bankowi Żywności) stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zaś udzielone wsparcie stanowi opodatkowaną zapłatę, będącą dopłatą (dotacją, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 7. Na wstępie odnotowania wymaga, że kwestia powyższa była przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które - jak to wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - jest znane Organowi (zob. s. 7). Pomimo to z niezrozumiałych względów i bez podania nowych argumentów Organ ponawia błędną wykładnię powołanych wyżej przepisów (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 384/21; z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 325/21 oraz I FSK 255/21; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1647/20; z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17; z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tego rodzaju działanie Organu pozostaje trudne do zaakceptowania z perspektywy efektywnej kontroli działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: P.u.s.a.), tak w wymiarze systemowym (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r. w sprawie I FSK 843/16, pkt 10 i nast.), jak i przede wszystkim w wymiarze jednostkowym. Działanie to nie może zatem doprowadzić do zamierzonych skutków. 8. Odnotowania wymaga bowiem, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 9. Powołany przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977, p. 0001-0040), któremu obecnie odpowiada art. 73 dyrektywy VAT. Ostatni z powołanych przepisów statuuje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 10. Powołany przepis w sposób wyraźny określa zatem związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako związek bezpośredni. Związek taki akcentowany jest także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL v. Belgia State, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17 orzekł, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jednakże sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, konieczne jest jeszcze stwierdzenie, że dana dotacja została przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, dopiero wówczas można uznać, że taka dotacja stanowi element wynagrodzenia. 11. Z powyższego wynika, że dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zwiększają obrotu, dlatego też przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają jedynie dotacje przedmiotowe do ceny sprzedaży (po stronie dostawcy towaru lub usługi), a nie do ceny zakupu (po stronie nabywcy towaru lub usługi) - zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie 3 s. 429 i nast. 12. Aby konstatację powyższą można było przełożyć na grunt niniejszej sprawy odnotowania wymaga, że podstawę prawną dla udzielenia spornego wsparcia - co wynika z dat dotyczących wycofania produktów (zob. k. 131 akt administracyjnych) - stanowiły następujące akty prawne: 1) rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 932/2014 z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustanawiające tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw oraz zmieniające rozporządzenie delegowane (UE) nr 913/2014 (Dz. Urz. UE. L. 259 z 30.8.2014, p. 2-20, dalej: rozporządzenie 932/2014); 2) rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE. L. 284 z 30.9.2014, p. 22-39, aktualizowane kolejnymi rozporządzeniami zmieniającymi, dalej: rozporządzenie 1031/2014); 3) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1190 ze zm., dalej: rozporządzenie z 4 września 2014 r.); 4) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1468 ze zm., dalej: rozporządzenie z 23 października 2014 r.). 13. Powołane akty prawne zostały wydane celem udzielenia wsparcia producentom niektórych owoców i warzyw w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej. Na tym tle - w reakcji na zmniejszony popyt, w celu stabilizacji rynku - Komisja Europejska zdecydowała się dokonać operacji wycofania z rynku określonych owoców i warzyw. Udzielone wsparcie miało zatem charakter zakupowy, związany z koniecznością przeciwdziałania poważnemu zagrożeniu w postaci wystąpienia zakłóceń na rynku spowodowanych znacznym spadkiem cen, ze względu na to, że ważny rynek eksportowy Unii Europejskiej z dnia na dzień stał się niedostępny (zob. motyw 1 rozporządzenia 1031/2014 lub 932/2014). 14. W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia z 23 października 2014 r. operacja wycofania z rynku produktów polegała na bezpłatnym przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868 ze zm.) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). Za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. c rozporządzenia 1031/2014, było udzielane wsparcie, które jest przedmiotem niniejszej sprawy (por. § 4 ust. 2, analogicznie regulacje zawiera § 5 ust. 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z 4 września 2014 r.). Brak jest zatem podstaw do uznania, że przedmiotowe wsparcie dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tymczasem - jak powiedziano - tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że miało ono bezpośredni wpływ na cenę i mogło stanowić element wynagrodzenia 15. Niezwykle ciężko przyjąć bowiem, co też błędnie uczynił Organ podatkowy, że udzielone w tych okolicznościach dodatkowe, tymczasowe i kierunkowe wsparcie finansowe Unii na wycofanie produktów z rynku (zob. motyw 3, 4 i 12 rozporządzenia 1031/2014 lub 932/2014) mające na celu jego stabilizację (zob. motyw 8 rozporządzenia 1031/2014), stanowiąc środek zarządzania kryzysowego (zob. motyw 10 rozporządzenia 1031/2014 lub 6 rozporządzenia 932/2014), który w równiej mierze wspierał bezpłatną dystrybucję wycofanych owoców i warzyw (zob. motyw 15 i 10 rozporządzenia 1031/2014 lub 8 rozporządzenia 932/2014) co produktów niedystrybucyjnych (zob. art. 1 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 1031/2014 lub 932/2014) - stanowi w ujęciu ekonomicznym dotację do ceny produktu, skoro te są wycofywane. Nie mówiąc już o tym, że dla takiej kwalifikacji prawnej, na gruncie wspólnego systemu VAT, związek ten musiałby być jeszcze istotny. 16. W ten też sposób należy rozumieć powołaną w ust. 10 powyżej dystynkcję, która którą poczynił TSUE w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL v. Belgia State, orzekając, że w celu ustalenia, czy świadczenie wzajemne w postaci subwencji (subsidy) jest możliwe do zidentyfikowania, sąd krajowy może albo porównać cenę, po której towary są sprzedawane, z ich zwykłą ceną nabycia, albo zbadać, czy kwota subwencji została zmniejszona gdy towary te nie są już produkowane. Jeżeli badane czynniki są istotne, należy stwierdzić, że część subwencji przeznaczona na produkcję i sprzedaż omawianych towarów stanowi subwencję bezpośrednio związane z ceną (pkt 17). W realiach niniejszej sprawy było to zatem zbędne. 17. Jeśli zaś chodzi o to, że wysokość udzielanego wsparcia obliczona została w zależności od ilości owoców, odległości i uwzględniała koszty transportu, pakowania i sortowania, to okoliczność ta - wbrew przekonaniu Organu - nie wynikała z tego, że były to świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, lecz z faktu, który należy w tym miejscu podkreślić, że koszty operacji wycofania z rynku określonych owoców i warzyw także objęte zostały wsparciem, co wynikało konieczności sprawnego przeprowadzenia tej operacji, gdyż w grę wchodziły duże ilości łatwo psujących się produktów (zob. motyw 2 rozporządzenia 1031/2014 lub 932/2014). 18. Działanie powyższe znajdowało podstawy we wcześniejszych uregulowaniach zawartych w sekcji 2 "Wycofywanie z rynku" Rozdziału III "Środki zapobiegania kryzysom i zarządzania w sytuacjach kryzysowych", tytułu III rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE. L 157 z 15.6.2011, p. 1 163), gdzie m.in. w art. 81 mowa była o kosztach transportu, zaś w art. 82 o kosztach sortowania i pakowania, które w obu przypadkach (wycofania z rynku) kwalifikowały się do zryczałtowanego wsparcia. Rozporządzenie to zostało następnie uchylone rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającym wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, p. 671-854, dalej rozporządzenie 1308/2013). Rozporządzenie 1308/2013 w art. 33 ust. 3 lit. f-g nie reguluje obecnie tak szczegółowo elementów zapobiegania sytuacjom kryzysowym oraz zarządzania kryzysowego, które mają uwzględniać programy operacyjne, dlatego kwestie te znalazły swe umocowanie w powołanych wyżej przepisach i motywach rozporządzeń delegowanych, które Organ stracił z pola widzenia. 19. Z tych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w ust. 2 pkt 1-2 powyżej należało uznać za bezzasadne. 20. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).