I SA/Kr 433/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lipca 2020r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 14 lutego 2020r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 grudnia 2019r., nr [...] o uznaniu zarzutów J. S. za nieuzasadnione. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. NUS w O., jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego J. S. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej, kosztów upomnień oraz tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku VAT za grudzień 2012r. Powyższe tytuły zostały wystawione w dniu 21 sierpnia 2019r. przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., jako wierzyciela. W dniu 9 września 2019r. organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 4 września 2019r., nr [...] zajął wierzytelność zobowiązanego w "G. " sp. z o.o. Powyższe zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 16 września 2019r. Dłużnik zajętej wierzytelności, pismem z dnia 13 września 2019r, poinformował, iż przysługująca zobowiązanemu wierzytelność zostanie przekazana na rachunek organu egzekucyjnego w najbliższym przypadającym terminie płatności. Zobowiązany, pismem z dnia 20 września 2019r. złożył, w ustawowym terminie, zarzuty z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 1438 ze zm. dalej: "u.p.e.a."), poprzez niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. przez: - wadliwe określenie w tytule wykonawczym nr [...] wysokości odsetek naliczonych od należności głównych, tj. określenie odsetek z pominięciem okresów, w których odsetek nie naliczało się, - brak oznaczenia w tytułach wykonawczych nr [...] i [...] zakresu upoważnienia udzielonego przez wierzyciela p.o. kierownika referatu - J. R., w sposób umożliwiający weryfikację, czy czynność polegająca na wystawianiu tytułu wykonawczego mieści się w zakresie upoważnienia udzielonego tejże osobie. Organ egzekucyjny, w związku ze złożonymi zarzutami wydał w dniu 3 października 2019r. postanowienie o nr [...] zawieszające postępowanie egzekucyjne, do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie organ egzekucyjny pismem z dnia 3 października 2019r. przekazał zarzuty wierzycielowi w celu wyrażenia stanowiska. Wierzyciel w postanowieniu z dnia 22 października 2019r., nr [...] ustosunkował się do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego, uznając wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie wierzyciela stało się ostateczne w dniu 19 listopada 2019r. W oparciu o ostateczne postanowienie wierzyciela, organ egzekucyjny wydał w dniu 10 grudnia 2019r. postanowienie nr [...], uznając za nieuzasadnione ww. zarzuty. Na ww. postanowienie zobowiązany, w ustawowym terminie, złożył zażalenie. Zobowiązany w zażaleniu podniósł, że organ egzekucyjny naruszył: 1. art. 34 § 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że organ egzekucyjny jest zobowiązany do rozpoznania zarzutów zgłoszonych przez dłużnika w granicach podstawy prawnej oznaczonej w tych zarzutach, podczas gdy organ egzekucyjny związany jest z treścią tych zarzutów; 2. art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1, pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 139 § 3 o.p. w zw. z art. 109 § 1 o.p. przez uznanie, jako nieuzasadniony zarzutu dotyczącego wadliwego określenia odsetek w tytułach wykonawczych nr [...] i nr [...] Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 14 lutego 2020r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 33 § 1, art. 34 § 1 u.p.e.a., a następnie w odniesieniu do zarzutu zawartego w pkt 1 zażalenia, organ zauważył, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu zastosował się do art. 34 § 1 u.p.e.a., bowiem rozpatrzył zarzuty podniesione przez zobowiązanego w piśmie z dnia 20 września 2019r. Natomiast odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § l pkt 3 u.p.e.a., organ II instancji zauważył, że organ I instancji ustosunkował się do tego zarzutu, bowiem uznał go za nieuzasadniony. DIAS wskazał, że w zażaleniu przyznano, iż zarzut dotyczący wadliwego określenia wysokości odsetek, które zostały podane w tytule wykonawczym może być kwestionowany, jako nieistnienie obowiązku w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a nie w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W zażaleniu przytoczono na tą okoliczność wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2794/16. Analogiczne stanowisko reprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 października 2019r., sygn. akt I SA/Kr 829/19. Zauważono, że odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela. Organ egzekucyjny przeanalizował zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a, jednak uznał, że zobowiązany błędnie powołał ww. przepisy do rodzaju przytoczonych argumentów. Zdaniem organu zażaleniowego, zobowiązany składając zarzuty powinien wyraźnie sprecyzować, który z zarzutów art. 33 u.p.e.a. podnosi. DIAS zauważył też, że przekazane przez wierzyciela tytuły wykonawcze, spełniają wymóg określony w art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a, bowiem w części E (dane dotyczące należności pieniężnych) tytuły wykonawcze, wskazują rodzaj należności pieniężnej i tak w tytule nr [...] należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej, kosztów upomnień, a tytule nr [...] należności z tytułu podatku od towarów i usług, a jako podstawę prawną obowiązku - orzeczenie, jego numer i datę wydania. Podano też kwotę zaległości oraz odsetki za zwłokę istniejących na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. W związku z powyższym, zarzut ten postawiony przez zobowiązanego był nieuzasadniony. Organ II instancji zauważył również, że zobowiązany w zarzutach z dnia 20 września 2019r. podniósł zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., do którego organ egzekucyjny ustosunkował się. W zażaleniu zobowiązany nie powtarzał tego zarzutu. W świetle powyższego, postanowienie organu I instancji uznano za prawidłowe i utrzymano je w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. postanowieniu zarzucono naruszenie: I. art. 7a § 1 k.p.a. przez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie wykładni normy art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. na niekorzyść skarżącego, pomimo że - koniunktywnie: i. postępowanie egzekucyjne oparte o tytuł wykonawczy: 1. wystawiony przez wierzyciela w dniu 21 sierpnia 2019r. i oznaczony, jako [...] (dalej: tytuł wykonawczy nr: 1); 2. wystawiony przez wierzyciela w dniu 21 sierpnia 2019r. oznaczony, jako [...] (dalej: tytuł wykonawczy nr: 2) - ma za przedmiot nałożenie na skarżącego obowiązku znoszenia egzekucji, stwierdzonych tytułem wykonawczym o nr 1 i tytułem wykonawczym o nr: 2; ii. w sprawie oznaczonej powyżej w pkt i istnieją wątpliwości, co do wykładni normy art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a.; iii. korzystnemu rozstrzygnięciu nie sprzeciwiały się sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. II. Art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że organ egzekucyjny zobowiązany jest do rozpoznania zarzutów zgłoszonych przez dłużnika jedynie w granicach podstawy prawnej oznaczonej w tych zarzutach, podczas gdy organ egzekucyjny związany jest treścią tych zarzutów. III. Art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3) u.p.a.e. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 139 § 3 o.p. w zw. z art. 109 § 1 o.p., przez uznanie przez organ egzekucyjny, jako nieuzasadniony zarzutu dotyczącego wadliwego określenie w tytule wykonawczym o nr 2 wysokości odsetek naliczanych od należności głównych, to jest określenie odsetek z pominięciem okresów począwszy od dnia następnego po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. w dniu 21 grudnia 2018r. w sprawie oznaczonej, jako: [...] do dnia 25 czerwca 2019r., w którym to dniu DIAS w K. wydał decyzję w sprawie oznaczonej, jako: [...], UNP:2401-19-125560. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przyznanie od organu zwrotu należnych kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo, odpowiadając na zarzut zawarty w punkcie pierwszym skargi organ zauważył, że art. 7a k.p.a. nie miał w sprawie zastosowania, bowiem, jak sam skarżący zauważył - obecnie linia orzecznicza sądowo-administracyjna zajmuje stanowisko, iż zarzut dotyczący wadliwego określenia wysokości odsetek, które zostały podane w tytule wykonawczym może być kwestionowany, jako nieistnienie obowiązku w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a nie w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wskazano na treść art. 7a k.p.a. i uznano, że w sprawie będącej przedmiotem skargi nie wystąpiła przesłanka "wątpliwości co do treści normy prawnej", bowiem treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jak też art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie budzi wątpliwości prawnej. Rozbieżności powstają dopiero przy zakwalifikowaniu zarzutu postawionego przez zobowiązanego. W sprawie nie uznano tez zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniach organu I i II instancji. W konsekwencji skarga J. S. nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2020r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 grudnia 2019r., nr [...] o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku J. S. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej, kosztów upomnień oraz tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku VAT za grudzień 2012r. Powyższe tytuły zostały wystawione w dniu 21 sierpnia 2019r. przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., jako wierzyciela. W dniu 9 września 2019r. organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 4 września 2019r., nr [...] zajął wierzytelność zobowiązanego w "G. " sp. z o.o. Powyższe zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułów wykonawczych, doręczono zobowiązanemu w dniu 16 września 2019r. Dłużnik zajętej wierzytelności, pismem z dnia 13 września 2019r, poinformował, iż przysługująca zobowiązanemu wierzytelność, zostanie przekazana na rachunek organu egzekucyjnego w najbliższym przypadającym terminie płatności. Zaskarżone postanowienia wydane zostały w postępowaniach zainicjowanych wniesieniem zarzutów przez skarżącego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, poprzez niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. W wyniku ich rozpatrzenia, wierzyciel w postanowieniu z dnia 22 października 2019r., nr [...], uznał je za nieuzasadnione. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że wniesienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, stanowi uprawnienie zobowiązanego, zaś zakres możliwych zarzutów został enumeratywnie wymieniony w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 1438 ze zm. dalej: "u.p.e.a."). Oznacza to, że zobowiązany nie może w tym trybie skutecznie formułować zarzutów w kwestii wszelkich dostrzeżonych nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego, czy wierzyciela chyba, że poprzez nie, wskazuje na zaistnienie przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może więc być, między innymi nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). W tym miejscu wyjaśnić należy, że postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1607/12). Zgodnie zaś z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany ma prawo wniesienia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni, o czym pouczenie zawiera tytuł wykonawczy. Instytucja zarzutów, jako środek prawny, przysługujący zobowiązanemu, uregulowana została w art. 33 i nast. u.p.e.a. Stanowią one swoisty środek zaskarżenia, przysługujący zobowiązanemu, który uruchamia postępowanie wpadkowe, toczące się w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego, które służy zbadaniu zasadności podjęcia i prowadzenia egzekucji. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Zarzuty kierowane są w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną i stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Zgłaszane są one organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Interpretując reguły oraz tryb rozpoznawania zarzutów, zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, należy też podkreślić, że instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony zobowiązanego wysoce sformalizowanym. Przesłanki, stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15§1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Rola zarzutów, sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych, mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany, wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Tryb rozpatrzenia zarzutów, ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z procedurą rozpatrywania zarzutów określoną w art. 34 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie bada merytorycznie zarzutów, odnoszących się do istnienia, wymagalności, wysokości czy prawidłowego określenia obowiązku. Trzeba wskazać, że tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013r. sygn. akt II GSK 1285/12; z dnia 5 marca 2015r. sygn. akt II FSK 290/13; z dnia 18 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2594/13). Organ nie jest w żadnym wypadku uprawniony do rozpoznania zarzutów niezgłoszonych przez zobowiązanego. W razie natomiast jakichkolwiek wątpliwości, co do kwalifikacji zarzutów, organ egzekucyjny może wezwać zobowiązanego do sprecyzowania zarzutów. W dalszej perspektywie trzeba zauważyć, iż w związku z tym, że zarzuty stanowiące środek ochrony zobowiązanego są rozpatrywane przez organ egzekucyjny, a po wyczerpaniu toku instancji, służy na nie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, to w skardze tej strona może podnosić zarzuty wobec zaskarżonego postanowienia, wydanego przez organ egzekucyjny na skutek wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. Sąd wskazuje także na okoliczność, że to na podmiocie, do którego skierowano tytuł wykonawczy, czyli na zobowiązanym, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., opiera zarzut. To zobowiązany decyduje, który zarzut podnosi, wskazując podstawę prawną zgłoszonego zarzutu. (por: wyroki NSA: z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1441/10, z dnia 1 września 2011r. sygn. akt II FSK 407/10, z dnia 14 września 2007r. sygn. akt I OSK 522/07). Oczywiście okoliczność ta nie musi być identyfikowana wprost, poprzez przywołanie konkretnego punktu § 1 art. 33, ale powinna być opisana w taki sposób, aby organ egzekucyjny mógł ją przyporządkować do konkretnego punktu § 1 art. 33 u.p.e.a. Przechodząc do oceny konkretnych, podniesionych przez skarżącego zarzutów należy podkreślić, że w piśmie z dnia 20 września 2019r. profesjonalny pełnomocnik zobowiązanego, (adwokat, co również jest istotne w rozpoznawanej sprawie) jednoznacznie wskazał, jako podstawę prawną wnoszonych zarzutów art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Przy czym, merytorycznego uzasadnienia ww. zarzutów skarżący upatrywał przede wszystkim w niespełnieniu w tytułach wykonawczych, wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez wadliwe określenie w tytule wykonawczym nr [...] wysokości odsetek naliczonych od należności głównych, tj. określenie odsetek z pominięciem okresów, w których odsetek nie naliczało się oraz brak oznaczenia w tytułach wykonawczych nr [...] i [...] zakresu upoważnienia udzielonego przez wierzyciela p.o. kierownika referatu - J. R., w sposób umożliwiający weryfikację, czy czynność, polegająca na wystawianiu tytułu wykonawczego, mieści się w zakresie upoważnienia udzielonego tej osobie. W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy, określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, w trybie art. 21 § 3 o.p., nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m. in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek, określają przepisy O.p. i aktów wykonawczych do niej. Zobowiązany nie ma, wobec powyższego, możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki, uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas, może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. Zatem odsetki nie wynikają z orzeczenia (decyzji organu), co przesądza, że nie można kwestionować sposobu ich naliczenia w tytule wykonawczym w ramach zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., gdyż przepis ten wymaga, aby w tytule wykonawczym, spełnione były kryteria formalne określone w art. 27. Co więcej, na uwagę zasługuje fakt, że w żadnym z punktów art. 27 § 1 u.p.e.a. nie uregulowano kwestii przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionowanie stanowiska wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek i istnienie obowiązku ich zapłaty, odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe bowiem określenie okresu, za jaki należne są odsetki lub przerw w ich naliczaniu, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego, a nie niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2482/16). Jak już wskazywano powyżej, w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku J. S. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej, kosztów upomnień oraz tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku VAT za grudzień 2012r. W kontekście powyższego i odnosząc się zarazem do zarzutów skargi, Sąd pragnie wskazać, że organ egzekucyjny w swoim postanowieniu zastosował się do art. 34 § 1 u.p.e.a., bowiem rozpatrzył zarzuty podniesione przez pełnomocnika zobowiązanego w piśmie z dnia 20 września 2019r. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie można tracić z pola widzenia, że pełnomocnik skarżącego w skardze sam przyznał, iż zarzut dotyczący wadliwego określenia wysokości odsetek, które zostały podane w tytule wykonawczym może być kwestionowany, jako nieistnienie obowiązku w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a nie w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Pełnomocnik przytoczył na tą okoliczność m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2794/16. Podkreślenia wymaga, że odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny przeanalizował zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jednak prawidłowo uznał, że pełnomocnik skarżącego, błędnie powołał ww. przepisy do rodzaju przytoczonych argumentów. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zobowiązany, składając zarzuty, powinien wyraźnie sprecyzować, który z zarzutów art. 33 u.p.e.a. podnosi. Dopełniając powyższe wskazać należy, że na gruncie kontrolowanej sprawy, art. 7a k.p.a. nie ma zastosowania, bowiem jak sam pełnomocnik skarżącego zauważył – obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych, zajmuje stanowisko, iż zarzut dotyczący wadliwego określenia wysokości odsetek, które zostały podane w tytule wykonawczym może być kwestionowany, jako nieistnienie obowiązku w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a nie w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W tym miejscu wskazać należy, że art. 7a k.p.a. stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości, co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. W konsekwencji, rację mają organy twierdząc, że w badanej sprawie nie wystąpiła przesłanka "wątpliwości co do treści normy prawnej", bowiem treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jak też art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie budzi wątpliwości prawnej. Rozbieżności powstają dopiero przy zakwalifikowaniu zarzutu postawionego przez skarżącego. Ponadto należy zauważyć, że na gruncie kontrolowanej sprawy, przekazane przez wierzyciela tytuły wykonawcze, spełniają wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem w części E (dane dotyczące należności pieniężnych) tytuły wykonawcze wskazują rodzaj należności pieniężnej - i tak w tytule nr [...], należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej, kosztów upomnień, a w tytule nr [...] należności z tytułu podatku od towarów i usług, natomiast jako podstawę prawną obowiązku - orzeczenie, jego numer i datę wydania. Podano też kwotę zaległości oraz odsetki za zwłokę istniejących na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe jest zatem stanowisko organów, które uznały, że zarzut skarżącego w tym zakresie jest nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku oznaczenia w tytułach wykonawczych nr [...] i [...] zakresu upoważnienia udzielonego przez wierzyciela p.o. kierownika referatu - J. R., w sposób umożliwiający weryfikację, czy czynność, polegająca na wystawianiu tytułu wykonawczego, mieści się w zakresie upoważnienia udzielonego tej osobie – Sąd czysto formalnie zauważa, że w części "F" w pozycji "7" tytułów wykonawczych, należy wskazać imię, nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Wszystkie te wymogi zostały spełnione, bowiem przedmiotowe tytuły wykonawcze opatrzone są pieczątką z wyraźnym imieniem i nazwiskiem J. R., stanowiskiem służbowym - p.o. Kierownik Referatu oraz podpisem osoby upoważnionej. Ponadto, jak trafnie zauważył wierzyciel, zakres działania komórki, w której wystawiane są tytuły wykonawcze reguluje Zarządzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2019r., nr [...] w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., który stanowi informację publiczną i jest dostępny w biuletynie informacji publicznej na stronie internetowej Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S.. W regulaminie tym unormowano w rozdziale 14 zakres stałych uprawnień (...) kierowników komórek organizacyjnych do (...) podpisywania pism i wyrażania stanowiska w określonych sprawach wraz z informacją (§ 43), iż zakres upoważnienia określany jest w zakresach czynności służbowych lub w odrębnym upoważnieniu. Ponadto, jak wynika z akt sprawy - Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. potwierdził, iż tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...] zostały podpisane przez osobę do tego upoważnioną. W konsekwencji także ten zarzut dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym, wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 7 w rozumieniu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., należy uznać za bezpodstawny. Dodatkowo, wyjaśniając bezzasadność zarzutu skarżącego dotyczącego art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., wymagane jest stanowisko wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego jest wiążące. Skarżący stawiając zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., powinien go jasno i wyraźnie uzasadnić tak, aby nie było wątpliwości, czy ocena tego zarzutu, leży w kompetencji organu egzekucyjnego, czy też wierzyciela. Rację mają organy twierdząc, że skarżący nie może wymagać od organu egzekucyjnego, aby to on odczytywał intencje skarżącego i jego nieprecyzyjne zarzuty rozpatrywał w różnych wariantach. W świetle powyższych okoliczności faktycznych i powołanych regulacji prawnych, postępowanie organów obu instancji w tym zakresie, należy uznać za prawidłowe w kontekście obowiązujących przepisów. Sąd wskazuje również, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji nie narusza zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wyrażonych m.in. w art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy administracji publicznej, działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 7 powołanego ostatnio aktu, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z art. 8 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (§ 1). Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (§ 2). Zgodnie zaś z art. 11 k.p.a., organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie organu I i II instancji, stanowi wynik prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania postanowień k.p.a. oraz u.p.e.a. Organ wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie naruszono również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji, wyjaśniono również zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. Dopełniając powyższe, Sąd wskazuje, że wydane w sprawie postanowienie organu I i II instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi zażaleniowemu, że nie dokonał oceny szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia. W swoim postanowieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 124 k.p.a. Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji, odpowiada prawu. Wydając poddane sądowej kontroli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., prawidłowo utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.