I FSK 721/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 20/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. sp. z o. o. w B. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 20/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 27 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 12 października 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę skarżącej spółki ustalił, że w decyzji z 12 października 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej także organ pierwszej instancji) rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przyjęto, że skarżąca spółka wykonując czynności w ramach realizacji programów rolnośrodowiskowych (pakiety [...])" nie działała jako podatnik od towarów i usług, gdyż prowadzona przez nią działalność nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Na podstawie tych ustaleń organ pierwszej instancji odmówił skarżącej spółce prawa do obniżenia w pełnej kwocie podatku od towarów i usług wynikających z faktur ujętych w rejestrach zakupu za styczeń, luty i marzec 2016 r. Przyjął, że udokumentowane tymi fakturami zakupy towarów i usług były wykorzystywane przez skarżącą spółkę zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza (czynności w ramach realizacji programów rolnośrodowiskowych). W konsekwencji organ pierwszej instancji rozliczył przysługującą skarżącej spółce kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. "preproporcji", tj. na podstawie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d ustawy o VAT. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z 29 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 187/17 oddalił skargę skarżącej spółki na powyższą decyzję. Po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1205/17 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę, prawomocnym wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 732/19, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. 2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ponownie rozpoznając sprawę zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w postaci przesłuchania prezesa zarządu skarżącej spółki. Następnie, decyzją z 27 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 12 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając decyzję zaskarżoną obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 27 listopada 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 12 października 2016 r., podkreślił, że organ odwoławczy nie kwestionował ustalenia, że skarżąca spółka prowadzi opodatkowaną działalność rolniczą i posiada status podatnika podatku od towarów i usług oraz że nabywane przez nią usługi częściowo nie służyły działalności opodatkowanej. Organ odwoławczy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – oceniając zebrany materiał dowodowy, w tym głównie zeznania złożone prezesa zarządu skarżącej spółki, stwierdził natomiast, że podatek naliczony w części nie obciążał towarów i usług wykorzystywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi, a odliczenie podatku naliczonego nie było związane z poborem podatku należnego, ponieważ w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Oznaczało to, że – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – organ odwoławczy zmienił kwalifikację dokonanych w sprawie ustaleń. 2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że wprawdzie możliwość zastosowania koncepcji nadużycia prawa wynikała z orzecznictwa przytoczonego w wydanym w tej sprawie wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 732/19, uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, to jej przyjęcie zachwiało prawem skarżącej spółki do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy na etapie postępowania podatkowego. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka została pozbawiona możliwości przedstawienia swojego poglądu w zakresie przypisanego jej nadużycia prawa na etapie postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia tej kwestii w dwóch instancjach. Mogła to bowiem uczynić dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. 2.7. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, nawiązując do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przyjął, że pobieżnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji, nie odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania, które dotyczyły naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT oraz do zarzutu odnoszącego się do niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, w sytuacji – gdy jak twierdził autor skargi – działał on w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w Broszurze Informacyjnej z 17 lutego 2016r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono jaki przepis był w istocie podstawą prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W sentencji decyzji z 12 października 2016 r. organ pierwszej instancji wskazał m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. na przepis, który pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak było oceny i wpływu na poczynione ustalenia dołączonego do akt przez skarżącą spółkę na etapie postępowania odwoławczego pisma [...] z 3 listopada 2016 r. oraz oświadczenia P. S. z 18 listopada 2016 r. 2.8. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchylił nie tylko decyzję organu odwoławczego, lecz również rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Zaznaczył, że nie wypowiada się na temat zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem na tym etapie postępowania jest to przedwczesne. Sąd pierwszej instancji wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważyć stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądowym, zasygnalizowane już we wcześniejszym wyroku kasacyjnym. W sytuacji, gdy organ podatkowy za zasadne uzna wykorzystanie klauzuli nadużycia prawa, to powinien jasno wskazać z jakich przyczyn i na podstawie jakich dowodów instytucja ta ma wpływ na zakres prawa spółki do odliczenia VAT. 2.9. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w razie oparcia rozstrzygnięcia na klauzuli nadużycia prawa, organ podatkowy powinien odnieść się do stanowiska wyrażonego w skardze i wyjaśnić czym jest koncepcja "nadużycia prawa", na jakiej podstawie prawnej się opiera, jak też odpowiedzieć na wątpliwości, czy rolą organu podatkowego powołującego się na nadużycie prawa było "przedefiniowanie" zakwestionowanych transakcji. Organ podatkowy powinien przy tym wskazać na "czynność symulowaną i dyssymulowaną", odtwarzając rzeczywiste transakcje i pominąć te, które w jego ocenie stanowią nadużycie (są sztuczne), pamiętając przy tym o obowiązku wykazania, które transakcje stanowią nadużycie prawa oraz obowiązku zdefiniowania korzyści finansowych, których uzyskanie było jedynym lub zasadniczym celem transakcji stanowiących owe nadużycie. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji uznając, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz że w motywach decyzji organu odwoławczego nie zawarto oceny dowodów dołączonych przez skarżącą spółkę na etapie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy nie doszło do wskazanych naruszeń, co powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika, 3.2.2. art. 133 § 1 i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i treści decyzji organu odwoławczego, skutkujące pominięciem istoty i zakresu prowadzonego postępowania na etapie odwołania, co spowodowało przyjęcie, wbrew treści art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, czyli winien przekazać sprawę do organu pierwszej instancji celem je rozpoznania, 3.2.3. art. 133 § 1 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie, że organ podatkowy drugiej instancji zastosował się do oceny i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie wynikających z poprzednio wydanych wyroków o sygn. akt I FSK 1205/17 oraz I SA/Bk 732/19, w związku z czym nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez uzupełnienie materiału dowodowego i dokonanie jego oceny na etapie organu odwoławczego, 3.2.4. art. 133 § 1 i art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zawarcie błędnych wniosków i wskazań w zakresie dalszego prowadzenia postępowania organów tj. uznanie, że organy podatkowe jeszcze raz powinny wyjaśnić wszystkie kluczowe aspekty sprawy, uwzględniając dotychczasowe orzeczenia sądowe zapadłe w sprawie, podczas gdy z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że rozstrzygnięcie zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym solidne i przekonujące wyjaśnienie dlaczego pozbawiono skarżącą spółkę, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.1. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty podniesione w pkt 3.2.1. oraz. 3.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz ocenę, że wydając zaskarżoną decyzję organ drugiej instancji naruszył wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy oznacza obowiązek przyjęcia ustaleń faktycznych i ocen, którego zakres wyznacza mający zastosowanie przepis prawa materialnego. Organ pierwszej instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia podał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W decyzji tej przyjęto, że skarżąca spółka wykonując czynności w ramach realizacji planu rolnośrodowiskowego obejmującego pakiet [...] nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług i prowadzona działalność w tym zakresie nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji, powołując się natomiast na "nadużycie prawa", poza wskazaniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani w sentencji ani w uzasadnieniu decyzji nie podał przepisu prawa materialnego, który był podstawą jej wydania. W szczególności, poza przytoczeniem w uzasadnieniu decyzji fragmentów zeznań złożonych przez P. S., nie wyjaśniono na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęto, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zaznaczono jedynie, że "(...) ustalony stan faktyczny (po jego uzupełnieniu) nie pozwala przyznać podatnikowi prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego" (str. 12), gdyż "(...) celem działalności podatnika było m.in. pozyskiwanie dotacji związanej z ochroną środowiska" (str. 13). W ocenie organu odwoławczego "(...) dodatkową korzyścią Strony było odzyskanie podatku naliczonego ze spornych faktur" co "było sprzeczne z celem, któremu służy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT". 4.2. Jak wynika z powyższego ustalenia i ocena prawna przyjęta w zaskarżonej decyzji były odmienne od tych, które były podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, co – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – "zachwiało prawem spółki do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy na etapie postępowania podatkowego". Nie kwestionowano przy tym już ustalenia, że skarżąca spółka prowadziła opodatkowaną działalność rolniczą lecz – cytując fragmenty zeznań złożonych przez P. S. – przyjęto, że traktowała tę działalność "(...) jedynie jako wymóg otrzymania dotacji" i że "(...) przyznanie prawa do odliczenia byłoby nadużyciem prawa" (str. 13 – 14 uzasadnienia decyzji). Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, wywodzi się z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 i § 2 k.c. Tymczasem, mimo powołania się na tą klauzulę, nie tylko nie powołano w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej ale także nie wyjaśniono na jakich przesłankach opierały się przyjęte ustalenia dotyczące "nadużycia prawa". Nie zakwestionowano przy tym realnego charakteru świadczonych usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "(...) argumentacja w zakresie nadużycia prawa sprowadza się do wykazania zasadności stosowania proporcji i wspierania się zasadą neutralności podatku" oraz że "podstawę wyliczenia proporcji stanowi przepis art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takiej argumentacji i podstawy prawnej nie przedstawiono, ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia, że "przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości byłoby nadużyciem prawa". 4.3. Odnotować w tym miejscu należy, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji ustalił między innymi, że w ewidencjach sprzedaży skarżąca spółka zarejestrowała świadczenie usług koszenia, belowania i wywozu biomasy oraz zaliczki z tego tytułu "na rzecz m.in. 15 spółek z o.o. i komandytowych powiązanych kapitałowo i osobowo poprzez [...] (str. 4/17 uzasadnienia decyzji). W związku z przywołanym wyżej ustaleniem istotne jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1859/17, (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) uwzględniając skargę kasacyjną P. S. (prezesa zarządu skarżącej spółki), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014r. do marca 2016 r. W uzasadnieniu tego wyroku zwrócono uwagę na to, że na będący przedmiotem sporu także w rozpoznawanej obecnie sprawie temat wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16 (CBOSA), formułując tezę, zgodnie z którą "Pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą – jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT – zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy". 4.4. Wprawdzie przywołane wyżej wyroki nie dotyczyły bezpośrednio skarżącej spółki, jednakże dotyczyły one jej kontrahentów ([...])i przyjęto w nich odmienną niż w obecnie rozpoznawanej sprawie kwalifikację działalności polegającej na pozyskiwaniu biomasy z łąk i pastwisk, także wówczas, gdy było realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, podkreślając, że może to być jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Z treści tych wyroków nie wynikało, że tego rodzaju działalność może być kwalifikowana, jako nadużycie prawa. W uzasadnieniu obu wyroków zaznaczono natomiast, że nawet gdyby przyjąć, że "(...) celem podejmowanych działań było otrzymanie dopłat z A., a nie pozyskanie biomasy w celu sprzedaży, jako elementu ubocznego wykonywanych działań ochronnych, to nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżący nie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, 4 i 5 u.p.t.u., skoro cel ten realizował poprzez działania mające znamiona produkcji rolnej, uznawanej za działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będącej działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.". Wskazano także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C 263/15, w którym wyjaśniono, że z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE oraz z orzecznictwa Trybunału wynika, że wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma ono na celu osiągnięcie zysku, toteż fakt, że podatnik może prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu. 4.5. Nie był zasadny także podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, było lakoniczne i powierzchowne. Jak już wyżej odnotowano, nie podano w niej przepisu prawa materialnego, który był podstawą do przyjęcia, że "przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości byłoby nadużyciem prawa" oraz nie wyjaśniono w jakim zakresie i na jakiej podstawie prawnej przyjęto, że celem skarżącej spółki było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie budziła przy tym żadnych zastrzeżeń przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutów odwołania, które dotyczyły naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT oraz do zarzutu odnoszącego się do niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. 4.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w pkt 3.2.3. zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku – w konfrontacji z lakoniczną w tej części argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 5) – dowodzą, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć należy, że sprawa będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 2 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1205/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 187/17, oddalający skargę skarżącej spółki na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że poza wadliwym uzasadnieniem wyroku zasadny był także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie przesłuchania prezesa zarządu skarżącej spółki na okoliczność charakteru czynności dokonanych w kontrolowanym okresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ponownie rozpoznając sprawę, w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 732/19, uchylającego zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji, przyjął, że zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. We wspomnianym wyżej wyroku zaznaczono także, że w ogóle nie zostały ocenione złożone przez skarżącą spółkę na etapie postępowania odwoławczego dowody z dokumentów w postaci pisemnego oświadczenia P. S. – prezesa zarządu skarżącej spółki z 18 listopada 2016 r. oraz pisma [...] z 3 listopada 2016 r. Podkreślono przy tym, że treść oświadczenia wskazuje na to, że "(...) charakter dotacji i jej przeznaczenie nie może w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego skutkować ustaleniem preproporcji odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji powoduje wadliwość wydanych decyzji". Tymczasem, wydając obecnie zaskarżoną decyzję, przyjęto odmienną – jak się wydaje – oceną "charakteru otrzymanych dotacji" nie wyjaśniając z jakich przyczyn ocena ta jest odmienna od oceny przyjętej w uzasadnieniu wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 732/19. 4.7. Nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt. 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem chodzi o zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przepis ten stanowi o tym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy), to może on stanowić skuteczną podstawę kasacyjna wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy względnie, gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09 – CBOSA). Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Żadna z przedstawionych wyżej sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Co się bowiem tyczy zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w żaden sposób, że wydając w tej sprawie zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji oparł się na własnych ustaleniach, które nie wynikały z akt sprawy. Natomiast sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i w pełni poddawało się kontroli instancyjnej. Chybione były zwłaszcza w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzuty, że "(...) w wyroku doszło do zawarcia błędnych i zbyt ogólnych wskazań co do dalszego postępowania organów" i że "(...) odbiegają od realiów danej sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który jest kompletny i zupełny" a także, że "(....) Sąd nie wskazał na naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazujących na braki w materiale dowodowym lub wady w interpretacji prawa materialnego" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił z jakich powodów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinny zostać uchylone. Przedstawił w nim także szczegółowe wskazania co dalszego postępowania. Nie mogło natomiast stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to, że organ odwoławczy wnosząc skargę kasacyjną nie zgadzał się z przyjętą w uzasadnieniu wyroku oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 4.8. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o obciążeniu organu odwoławczego kosztami postępowania kasacyjnego obejmującymi wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika z treści art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ryszard Pęk Hieronim Sęk Dominik Mączyński (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.)