I SA/Po 258/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe-Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2020 r.nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. W dniu [...] marca 2020 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r., wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] stycznia 2017 r. podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r. wykazując do opodatkowania: powierzchnię gruntów pozostałych, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Burmistrz, biorąc pod uwagę ww. deklarację oraz jej korekty, wezwał podatnika do złożenia kolejnej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. w związku z nie wykazaniem do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchnię gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, ale podatnik nie znalazł podstaw do zmiany deklaracji. Na wezwanie organu Nadleśnictwo, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, przedłożyło kopie: aktu notarialnego z [...] sierpnia 2015 r.; zgody z [...] listopada 2014 r. Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych [...] na obciążenie służebnością przesyłu za wynagrodzeniem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa [...], zabudowanych urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiącymi własność E. Sp. z o.o. wraz z wykazem i mapami ewidencyjnymi z oznaczonymi przebiegami urządzeń elektroenergetycznych; ramowej umowy z [...] sierpnia 2012 r. i umowy z [...] grudnia 2012 r. oraz wykaz działek wraz z ich powierzchnią zajętą przez urządzenia. Postanowieniem z [...] września 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w ww. podatku, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Burmistrz wskazał, że z wymienionych wyżej dokumentów wynika, iż na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa położone są m.in. linie i urządzenia elektroenergetyczne. Nadleśnictwo ustanowiło na rzecz Spółki i jej następców prawnych ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, polegające na znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych. Przedstawione przez Lasy Państwowe dokumenty potwierdziły również fakt, że w 2017 r. podatnik posiadał grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), a zajmował je na prowadzenie działalności gospodarczej w ramach służebności przesyłu przez E. Sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, iż grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Pod pojęciem gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). Mając powyższe na uwadze organ podkreślił, że tereny pasów technicznych pod napowietrznymi elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), jest Nadleśnictwo [...]. Sporne grunty w 2017 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej co objawiało się m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny. Pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią więc przestrzeń służącą do wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Organ zaznaczył, że słuszność jego stanowiska potwierdza także art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.; dalej: "u.l."), w którym ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Powyższy zapis odpowiadający regulacji ustawowej znajduje się w umowie służebności przesyłu i gwarantuje Nadleśnictwu zwrot wartości poniesionych opłat i podatków. Tym samym, podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, a ono z kolei w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność na S. Odnosząc się do argumentacji podatnika, wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r., organ zaznaczył, że skoro ustawodawca od 1 stycznia 2019 r. stanowi wprost, że z opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wyłączyć działalność przesyłową, to przyjąć należy, że do wskazanego momentu działalność ta miała bez wątpienia charakter gospodarczy i stanowiła zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż podatnikiem spornego podatku jest skarżący. W kontekście art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. powołało się m. in. na uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) i podkreśliło, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty te zgodnie zatem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy w powyższym zakresie odwołał się do orzeczeń potwierdzających jego stanowisko. Podkreślił też, że wbrew zarzutom odwołania. Burmistrz nie uznał spornych gruntów za "związane z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz za "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ponadto zauważył, że w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono zasadę, że posadowienie określonej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w ograniczony sposób (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Nowelizacja pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z definicji lasów skalsyfikowane w ten sposób grunty zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. SKO wyjaśniło, że pomimo iż w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. literalnie wskazano, że dotyczy on stawki podatku od nieruchomości od gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków" , stawka ta ma zastosowanie również w przypadku gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., gdyż przyjmuje się, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są zawsze związane z działalnością gospodarczą. Kolegium stwierdziło, że Burmistrz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a następnie właściwie uzasadnił swoje stanowisko. W rozstrzygnięciu wskazał, że powierzchnia działek została określona w załączniku do umowy wykonawczej i przez Nadleśnictwo potwierdzona w piśmie z [...] lipca 2019 r. Prawidłowo przyjął, że podstawę opodatkowania stanowią grunty o powierzchni [...] m˛. Są to grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi i w obrębie pasów technologicznych, których dotyczy umowa wykonawcza zawarta przez Nadleśnictwo z E. . Skoro grunt obciążony prawem, którego treść odpowiada treści służebności przesyłu jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, w zaskarżonej decyzji Burmistrz właściwie uznał, że ww. grunt w całości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Określając powierzchnię spornych gruntów organ pierwszej instancji opierał się na załączniku do umowy wykonawczej oraz na piśmie skarżącego, które wyjaśniło, że powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w 2017 r. na terenie gminy W. wynosiła [...] m˛, czego konsekwencją jest brak podstaw do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej w zaskarżonej decyzji. W opinii organu odwoławczego nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji RP oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zaś w tej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l, a także art. 5 ust 1 u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że a) należna jest najwyższa stawka podatku jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także uznanie, że b) przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności; 2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na: a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności, b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu dotyczy kwestii opodatkowania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do spółki energetycznej, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą w 2017 r. Kluczowa dla rozpoznawanej sprawy jest zatem ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnić wn tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.; dalej: "u.p.l.") opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l.- są to grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.). Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim wymieniona okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej [art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm.), ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.]. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.p.o.l., która reguluje podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię. Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. Z obszernego orzecznictwa NSA (zob. wyroki m. in. z: 7 lipca 2020 r., II FSK 942/20; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18; 15 lutego 2019 r., II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r., II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r., II FSK 3204; 23 maja 2019 r., II FSK 572/19; 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19; 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; 23 września 2020 r., II FSK 1398/18) wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazano w powołanych orzeczeniach spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Odnosząc się do argumentacji skargi należy wskazać, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych. Ponadto terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd podziela w tym względzie utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyrok NSA z 10 października 2019 r., II FSK 133/18 i przywołane tam orzecznictwo). Sporne grunty, mimo że ich zarządcą jest Nadleśnictwo, służą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej przez spółkę energetyczną, zatem dla celów podatkowych powinny być zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro, jak wskazano wcześniej, sporne grunty są wykorzystywane (zajęte) na prowadzenie przez przedsiębiorcę energetycznego działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), to w konsekwencji należy uznać, że grunty te, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. Oceny tej nie zmieniają tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące znaczenie dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie. O tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (np. uzyskanie pozwolenia na budowę), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (zob. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (zob. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Odnosząc się do powołanego w treści skargi art. 2a Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że jego stosowanie wchodzi w grę w sytuacji niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W kontrolowanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w kontrolowanej sprawie nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organ potwierdza dodatkowo przepis art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Z tych wszystkich względów Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że uchwałą z 9 grudnia 2019 r. sygn. II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Uzasadniając uchwałę, NSA wskazał, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. ) u.p.o.l Lasy Państwowe, jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik, nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego NSA podniósł, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. Zaznaczył również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze ponownie należy podkreślić, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu: - w 2017 r. - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), a obecnie - art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej, lecz przepis ten nie ma zastosowania do spornego roku podatkowego. W ocenie Sąd za chybione należy również uznać przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Ponadto istotą sporu w sprawie nie była prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale raczej jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Okoliczność, że wyprowadzona przez organ z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Organy podatkowe nie kwestionowały zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umowy wykonawczej, umowy służebności przesyłu, czy pism Nadleśnictwa, a czynienie z tego powodu zarzutów w zakresie prowadzenia postępowania jest w opinii Sądu niezrozumiałe. Nie negowały również możliwości prowadzenia przez Nadleśnictwo na spornych gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Według Sądu zbędne też było przeprowadzenie dowodów z dziedziny energetyki, bowiem ustalenie stanu faktycznego nie wymagało wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał zatem materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Tym samym Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.