I FSK 1826/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 159/20 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 7 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 159/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. Z. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 7 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe wykazały w rozpoznawanej sprawie zasadność zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Zwrócił uwagę na to, że prawidłowo wskazano na rozliczenie przez skarżącą 56 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowiły tym samym podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zgodnie z treścią art. 88 ust.3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Odnosząc się natomiast do przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, słusznie – w ocenie Sądu pierwszej instancji – organy podatkowe powołały się na dokonanie przez skarżącą 14 lipca 2017 r. darowiznę zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz jej synów i przyjęły, że okoliczność ta – w powiązaniu z analizą sytuacji majątkowej skarżącej – może być postrzegana jako wyzbywanie się majątku o znacznej wartości w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skarg i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji mimo naruszenia przez te organy: 3.1. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązania nie zostanie wykonane: 3.2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych, które sprowadziło się do wszczęcia wobec skarżącej postępowania zabezpieczającego wbrew przepisom prawa 3.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, przez brak uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz danie wiary zarzutom organów podatkowych bez ich kompleksowej analizy oraz pominięcie podczas wydawania rozstrzygnięcia informacji o sytuacji majątkowej skarżącej. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.5. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że niezbędnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza ono konieczność powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne jest przy tym wynikające z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie podstawami skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które skutecznie podważyłyby przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne będące podstawą zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takim, skutecznym zarzutem, nie był bowiem podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w skardze kasacyjnej, poza lakonicznym stwierdzeniem, że do naruszenia tego przepisu doszło "poprzez wszczęcie wobec skarżącej postępowania zabezpieczającego wbrew przepisom prawa" w żaden sposób nie uzasadniła w jaki sposób powyższy przepis został naruszony. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika ogólna zasada, w myśl której "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". W postępowaniu kasacyjnym zarzut naruszenia tego przepisu nie może odnieść pożądanego przez jego autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów postępowania. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia wymienionych wyżej przepisów normujących szczegółowo przebieg postępowania podatkowego. To zaś oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, granice rozpoznania sprawy, nie był uprawniony do zbadania czy zaskarżony wyrok oddalający skargę został wydany z ich naruszeniem. 4.4. Niezasadny był także podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powołane na jego poparcie uzasadnienie (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (s. 5 uzasadnienia), Sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a także uwzględnił sytuację majątkową skarżącej. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 4.5. Na tle niepodważonych w skardze ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonego postanowienie, chybiony był podniesiony w pkt 3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że są to przepisy prawa materialnego (a nie przepisy postępowania, jak mylnie przyjęto w skardze kasacyjnej), przypomnieć należy, że przyjęte w nich przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). 4.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, trafnie zwrócił uwagę na dokonaną przez skarżącą na rzecz swoich synów darowiznę zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Bezbłędną była ocena, że wyzbywanie się przez skarżącą majątku o znacznej wartości może wskazywać na to, że w ten sposób dojdzie do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji (str. 13 uzasadnienia wyroku). Ta bezsporna w sprawie okoliczność potwierdzała ocenę organów podatkowych, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 4.7. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły także doprowadzić okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. "dobrowolne uregulowanie płatności na poczet zaległości podatkowych (...)" "w postępowaniu podatkowym prowadzonym za inny okres rozliczeniowy (...)" i próba wykazania w ten sposób, że następcze dokonanie "darowizny na rzecz synów zorganizowanej części przedsiębiorstwa" nie stanowi "wyzbywania się majątku przez skarżącą" (s. 4-5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie podważyły one bowiem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Nie sposób w tym miejscu pominąć także tego, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej ograniczono się w zasadzie do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną przyjętych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Taka polemiczna ocena, bez podniesienia w skardze kasacyjnej prawidłowo zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które stanowią podstawę ustaleń faktycznych, i ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 4.7. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o obciążeniu skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego obejmującymi wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika z treści art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ryszard Pęk Hieronim Sęk Dominik Mączyński (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.)