I SA/Ol 159/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. M.Z. (dalej strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" z "[...]" r. nr "[...]" w sprawie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, pod nazwą M.Z. - A. od 5.07.1993 r., w miejscowości "[...]". Prowadzona działalność opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz podatkiem od towarów i usług. Od 1.05.2004 r. strona zarejestrowana jest jako podatnik podatku od towarów i usług do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych w zakresie dostaw i nabyć. Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej NUS) w toku postępowania podatkowego (oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej) ustalił m.in., że w okresie od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. strona ewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT oraz wykazywała w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. podatek VAT naliczony i dokonywała pomniejszenia podatku VAT należnego m.in. o podatek VAT naliczony wynikający z faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 14.08.2019 r., doręczonym 16.08.2019 r. oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej prowadzonej w okresie, od 11.08.2016 r. do 5.04.2019 r. organ podatkowy I instancji, w ramach postępowania zabezpieczającego przeprowadził analizę szacunkowej wartości rynkowej szeregu nieruchomości i ruchomości (wymienianych na str. 5-7 zaskarżonej do tut. Sądu decyzji). Ustalił, że łączna wartość ruchomości wynosi 898.000 zł, natomiast łączna wartość nieruchomości strony mieści się w przedziale od ok. 1.589.000 zł do ok. 2.900.000 zł, przy czym łączna wartość przypadających stronie we współwłasności ułamkowej w 1/2 części nieruchomości mieści się w przedziale od ok. 794.500 do ok. 1.450.000 zł. Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" NUS, działając na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.): 1) określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r., w łącznej wysokości 792.350 zł wraz z odsetkami za zwłokę, oraz 2) dokonał zabezpieczenia na majątku strony przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług w łącznej wysokości 757.179 zł, pomniejszonego o dokonane wpłaty, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 318.870 zł na dzień wydania decyzji. Organ I instancji wyjaśnił, że przewidywane w sentencji decyzji zobowiązanie wyniesie w sumie 792.350 zł, a po uwzględnieniu wpłat podatnika za marzec i grudzień 2014 r. będzie wyższe od zadeklarowanego o 757.179 zł plus odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 318.870 zł na dzień wydania decyzji. NUS uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Wziął pod uwagę kwotę przyszłego zobowiązania, ewidencjonowanie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń oraz pozbywanie się majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, wobec darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika o wartości 2.437.000 zł. W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak faktycznego uzasadnienia zastosowania oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego, a także nieudowodnienie trwałego nieuiszczania przez stronę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, 3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w związku z tym bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu podatkowego sprzecznie z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Autor odwołania w uzasadnieniu podniósł, że nie ma obaw co do możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż strona dysponuje odpowiednim majątkiem oraz możliwościami zarobkowania i zobowiązanie może być egzekwowane po wydaniu decyzji ostatecznej, określającej jego wysokość. Strona wciąż jest właścicielem lub współwłaścicielem 9 nieruchomości oraz wielu ruchomości. Pomimo że kwestionuje wysokość zobowiązań w innej sprawie podatkowej, to dokonała zapłaty należności w wysokości 600.116 zł tytułem należności głównej oraz odsetek za zwlokę. Była to wpłata dobrowolna, a wobec strony nie dokonano zabezpieczenia, jak w przedmiotowej sprawie. Wpłaty dokonano przed dokonaniem ww. darowizny na rzecz synów, co świadczy o tym, że darowizna nie była utożsamiana przez nią ze zbywaniem majątku. Ponadto strona nie zgodziła się z argumentacją organu I instancji, że darowizna na rzecz synów nastąpiła już po wszczęciu kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za 2014 r. Kontrole podatkowe i postępowania podatkowe prowadzone są nieustannie począwszy od 2015 r. Biorąc pod uwagę wartość posiadanego majątku, nie można powiedzieć, że zwykłe życiowe czynności mają na celu zbycie majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, z uwagi na fakt, że strona wciąż pozostaje w posiadaniu majątku przewyższającego wysokość zobowiązania podatkowego. Strona ponadto nadal prowadzi działalność gospodarczą, która generuje znaczne dochody: dochód za 2018 r. wynosił 1.007.526,11 zł, oraz na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ocenił, że NUS wydał decyzję zgodnie z prawem, w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej. Powołał art. 33 § 1, § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Podał, że w złożonej 11.06.2015 r. korekcie zeznania PIT-36L za rok podatkowy 2014 r., strona zadeklarowała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 350.895,83 zł, przy przychodzie w kwocie 13.540.023,21 zł i kosztach uzyskania przychodu w kwocie 13.189.127,38 zł - podatek należny w wysokości 63.884 zł. Natomiast w zeznaniu PIT-36L za 2018 r. strona wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości 1.007.526,11 zł, przy przychodzie w kwocie 5.807.503,68 zł i kosztach uzyskania przychodu w kwocie 4.799.977,57 zł, a podatek należny w wysokości 188.143 zł. Ponadto z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 (PIT-37) wykazała dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 5.993,48 zł i dochód z innych źródeł w kwocie 1.625,96 zł, tj. łączny dochód w wysokości 7.619,44 zł, od którego podatek należny nie występuje. Organ opisał majątek strony, na który składa się szereg nieruchomości, ruchomości i praw rzeczowych. Wskazał, że łączna wartość ruchomości wynosi 898.000 zł, natomiast łączna wartość nieruchomości strony mieści się w przedziale od ok. 1.589.000 zł do ok. 2.900.000 zł, przy czym łączna wartość przypadających stronie we współwłasności ułamkowej w 1/2 części nieruchomości mieści się w przedziale od ok. 794.500 zł do ok. 1.450.000 zł. Na podstawie dotychczasowych ustaleń postępowania podatkowego DIAS podał, że nienależnie, bo z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) strona odliczała VAT naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: 1. "B." J.R., "[...]", NIP "[...]" - 39 faktur na łączną wartość netto 2.156.120,00 zł i VAT 495.907,60 zł, 2. C. Spółka Komandytowa, "[...]", NIP "[...]" - 16 faktur na łączną wartość netto 693.580,00 zł i VAT 159.523,40 zł, 3. "D." Z. G., "[...]" NIP"[...]", faktura VAT nr "[...]" z 3.02.2014 r., za 41 szt. opon "[...]", na łączną kwotę netto 56.580,00 zł i VAT 13.013,40 zł. Strona obniżyła w 2014 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z 56 faktur, w których przedmiotami nabycia były opony i części zamienne do pojazdów, na łączną wartość netto 2.906.280,00 zł (VAT 668.444,40 zł). Organ podał, że o fikcyjnym charakterze wskazanych wyżej zdarzeń może świadczyć fakt, że towary rzekomo sprzedane stronie przez J. R., pochodziły od podmiotów, które są wykreślone z rejestru VAT (C. Sp. Komandytowa, E. – G. U., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. K. P., R. G., J. Sp. z o.o.). Ponadto Z. G., od którego strona również rzekomo nabyła opony, przedłożył dowody zakupu tych opon od E- G. U.. DIAS podał, że organ I instancji zgromadził materiał, z którego wynika, że w firmach C. Sp. komandytowa, E. - G. U., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. K. P., J. Sp. z o.o., nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej za 2014 r. przez właściwe organy podatkowe, z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami tych firm oraz brak dostępu do ich dokumentacji podatkowej. Przesłuchani świadkowie zeznawali, że osobą zajmującą się wystawianiem faktur był M. Z.. Urząd Skarbowy w "[...]" czterokrotnie podejmował próbę przesłuchania w charakterze świadków M. Z., który jest prokurentem C. Sp. komandytowa oraz P.S., wspólnika tej samej spółki. Pomimo doręczenia wezwań, wskazane wyżej osoby nie stawiły się na przesłuchanie, podając różne przeszkody, np. zwolnienie lekarskie, wizyta u lekarza, wezwanie do sądu. Wyjaśnił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]", zebrał informacje, które wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, że J. R. w prowadzonej działalności gospodarczej pełni rolę "firmanta". Wystawione przez niego faktury zakupu i sprzedaży, w tym również faktury których odbiorcą jest strona, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez J. R., C. Sp. komandytowa i Z. G., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje te miały charakter wyłącznie dokumentacyjny. Z ustaleń kontroli i postępowania podatkowego wynika, że dostawcy towarów, tj. C. Sp. komandytowa, E. - G. U., G. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., R. G., H. K. P. oraz F. Sp. z o.o., dla J. R. i Z. G., nie dysponowali nim w rzeczywistości. Przedstawiony materiał dowodowy wskazuje na to, że wystawcy fikcyjnych faktur oraz podmioty na wcześniejszym etapie obrotu, w tym również strona, świadomie uczestniczyli w obrocie fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, strona nie mogła nabyć towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu wystawionych przez J. R., C. Sp. komandytowa oraz od Z. G., ponieważ ani oni, ani ich kontrahenci tymi towarami nie dysponowali. Przedstawiony materiał dowodowy w ocenie organu wskazuje na to, że wystawcy fikcyjnych faktur oraz podmioty na wcześniejszym etapie obrotu, w tym również strona, świadomie uczestniczyli w obrocie fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, strona nie mogła nabyć towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu wystawionych przez J. R., C. Sp. komandytowa oraz od Z. G., ponieważ ani oni, ani ich kontrahenci tymi towarami nie dysponowali. Ponadto strona nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. za części do wyszczególnionych w decyzji pojazdów, o łącznej wartości netto 14.418,84 zł, podatek od towarów i usług 17.735,18 zł. Wskazane pojazdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wystawione faktury nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ich nabycia. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli i postępowania podatkowego wynika, że strona nienależnie obniżyła również 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę I. Sp. z o.o., dotyczących nabycia innych towarów i usług związanych z eksploatacją pojazdów oraz na fakturach wystawionych przez K. Sp. J., L. S.A., dotyczących nabycia oleju napędowego służącego do napędu szeregu samochodów, o łącznej wartości netto 9.148,46 zł, podatek od towarów i usług 2.104,14 zł. Przy czym w toku kontroli podatkowej strona nie przedłożyła dowodów rejestracyjnych oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Z ustaleń organu I instancji wynika, że wskazane pojazdy to samochody osobowe, dla których strona nie złożyła informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26) oraz nie przedłożyła dokumentów potwierdzających spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, umożliwiających pełne odliczenie podatku z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Zatem z tytułu zakupu części do pojazdów wraz z usługami naprawy stronie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50%. Odliczenie podatku naliczonego od oleju napędowego do dwóch samochodów osobowych nie przysługuje w całości. Strona obniżyła również w 2014 r. podatek należny o podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o., K. Sp. j., dotyczących nabycia oleju napędowego oraz akcesoriów do pojazdu o nr rejestracyjnym "[...]", o łącznej wartości netto 5.645,33 zł i podatek VAT 1.298,44 zł. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że jeden pojazd został sprzedany na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 29.09.2013 r. wystawionej na rzecz kontrahenta poza obszar UE. Do wskazanej faktury dołączono międzynarodowy samochodowy list przewozowy CRM, sporządzony 30.09.2013 r. Potwierdzenie wywozu niniejszego pojazdu poza terytorium Wspólnoty uzyskano 5.10.2013 r., w związku z czym stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego oraz akcesoriów samochodowych wystawionych po dacie jego sprzedaży, ponieważ nie był to zakup związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Szczegółowy wykaz faktur, od których strona nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony, znajduje się w decyzji organu I instancji na stronach od 11-16. W świetle tych okoliczności DIAS przyjął, że organ I instancji miał podstawy do określenia stronie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r., skoro zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji analizując ustalenia faktyczne dotyczące udziału strony w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń oraz dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku stwierdził, że były one wystarczające do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W decyzji NUS przedstawiono bowiem w sposób prawidłowy okoliczności wskazujące na nieprawidłowości związane z zakupem części samochodowych, oleju napędowego oraz usług naprawczych i wymiennych. DIAS podkreślił, że strona umową z 14.07.2017 r. darowała na rzecz synów zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składają się nabyte w 2014 r. nieruchomości o wartości 880.000 zł, oraz składniki przedsiębiorstwa o wartości 2.437.000 zł. Biorąc pod uwagę nawet najwyższą szacunkową wartość współwłasności ułamkowej w 1/2 części nieruchomości, tj. 1.450.000 zł oraz wartość posiadanych ruchomości, tj. 898.000 zł, bezsprzeczne pozostaje, że wartość darowanych nieruchomości zabudowanych wraz z określoną infrastrukturą i zatrudnionymi pracownikami, zorganizowanych, przynoszących określone dochody o łącznej wartości 3.317.000 zł, przy najwyższej szacunkowej wartości majątku strony wynoszącej łącznie 2.348.000 zł, może być postrzegane jako wyzbywanie się majątku o znacznej wartości w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne. Podał, że szacunkowa wartość darowanych nieruchomości z dnia nabycia to 880.000 zł oraz wartość darowanych składników przedsiębiorstwa z dnia nabycia to 2.437.000 zł, czyli łączna wartość darowizny to 3.317.000 zł. Kwota ta, na tle analizy sytuacji majątkowej strony przeprowadzonej przez organ I instancji nie jest tylko niewielką częścią jej majątku, a zdecydowanie jej znaczną częścią (najwyższa szacunkowa wartość posiadanych przez stronę nieruchomości to łącznie ok. 4.350.000 zł). Wartość majątku strony nie jest więc gwarantem wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności biorąc pod uwagę nieprzeprowadzone wciąż postępowanie spadkowe po zmarłym mężu strony (strona jest współwłaścicielem części nieruchomości), fakt, że nieruchomości są majątkiem trudno zbywalnym, a podane wartości nieruchomości jak i ruchomości są wartościami szacunkowymi - ich ceny transakcyjne mogą znacząco odbiegać od wartości szacunkowych w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Przy tak wysokiej przewidywanej kwocie zobowiązania, majątek strony może okazać się niewystarczający do jej pokrycia. W związku z powyższym NUS słusznie dokonał zabezpieczenia. Ponadto nie nastąpiło dobrowolne zabezpieczenie z art. 33d § 4 O.p. Pełnomocnik uzyskał 10.10.2019 r. numer rachunku depozytowego urzędu i zapytany czy strona będzie dokonywała dobrowolnego zabezpieczenia, odpowiedział, że dopiero wybiera się do mocodawcy w celu ustalenia dalszego działania. Natomiast zarządzenie zabezpieczenia wystawione zostało 9.10.2019 r. w związku z czym organ egzekucyjny niezwłocznie przystąpił do jego wykonania. DIAS dodał, że obecnie w Urzędzie "[...]" w "[...]", Trzecim Referacie Dochodzeniowo-Śledczym w "[...]", prowadzone jest wobec strony postępowanie karne skarbowe w fazie in personam, nr "[...]", o popełnienie czynu zabronionego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu rejestrów podatku od towarów i usług oraz podaniu w deklaracjach podatku od towarów i usług nieprawdy poprzez zawyżenie podatku naliczonego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami. Ten sam organ prowadzi postępowanie karne skarbowe w fazie in rem, nr "[...]", o popełnienie czynu zabronionego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu rejestrów podatku od towarów i usług oraz podaniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług nieprawdy poprzez zawyżenie podatku naliczonego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami. Podsumowując, w ocenie DIAS, stanowisko NUS co do tego, że dotychczasowe postępowanie strony, w tym udział w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zbywanie majątku, wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez braki w decyzji organu w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie udowodnienie trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek; - art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych. W treści skargi strona podała, że nie znalazła w decyzji NUS żadnych racjonalnych przesłanek argumentujących dokonanie zabezpieczenia. Decyzja organu odwoławczego stanowi natomiast powielenie wywodów decyzji organu I instancji i lakoniczne odniesienie się do zarzutów odwołania od decyzji bez precyzyjnego i szczegółowego ich rozpatrzenia. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 75/10 podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją uzasadnione podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Podatnik regularnie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych, a fakt dokonania darowizny na rzecz synów w lipcu 2017 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie może stanowić podstawy do wydania przedmiotowej decyzji, gdyż we władaniu strony w dalszym ciągu pozostają znaczne składniki majątkowe (nieruchomości i ruchomości), które nie są przez nią zbywane. Na dzień dzisiejszy strona jest właścicielem lub współwłaścicielem 9 nieruchomości oraz szeregu ruchomości. Wobec skarżącej prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., co do którego strona dokonała dobrowolnej płatności na poczet zaległości kwoty 600.116 zł tytułem należności głównych i odsetek za zwłokę, pomimo faktu, że nie zgadzała się z wysokością tych zobowiązań i w dalszym ciągu kwestionuje ich należność. Wpłata na poczet zaległości była dobrowolna, nie dokonano wówczas zabezpieczenia tak jak w przedmiotowej sprawie. Kwota wpłaty pokryła całą kwotę należności głównych oraz odsetek za zwłokę. Omawiana wpłata została dokonana 1 czerwca 2017 r., a więc przed dokonaniem na rzecz synów darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie darowizny nie było utożsamione przez stronę z wyzbywaniem się majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, gdyż nastąpiło po dokonaniu wpłaty na poczet przewidywanych zaległości podatkowych. Zatem nie może obecnie organ podatkowy stawiać zarzutu wyzbywania się majątku przez stronę w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Strona od czasu dokonania darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wyzbyła się innych składników majątkowych (niestanowiących środków handlowych firmy). Nie istnieją w tej sytuacji żadne obawy, że ewentualne powstanie zobowiązań nie zostanie wykonane. Przekonują o tym również takie okoliczności, jak prowadzenie działalności gospodarczej generującej znaczne dochody (dochód za 2018 rok: 1.007.526,11 zł), jak też brak innych zaległości podatkowych na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Wobec tego wydanie decyzji zabezpieczającej było zdaniem autora skargi bezpodstawne. Ponadto pełnomocnik poinformował osobiście kierownictwo organu podatkowego, że strona dokona dobrowolnego zabezpieczenia przewidzianego w art. 33d § 2 pkt 6 O.p. i uzyskał w tym celu od pracowników organu numer rachunku depozytowego, na który miała zostać wpłacona kwota w całości zabezpieczająca przewidywane przez organ zobowiązania. Z tego powodu skarżąca oceniła dokonanie czynności zabezpieczających, w tym przesłanie zawiadomień zabezpieczeń do banków, wizyta poborcy w miejscu prowadzenia działalności przez stronę - jako chęć dodatkowego obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że skarżąca odnosząc się jedynie do dokonanej przez nią na rzecz synów darowizny, pomija główną przesłankę dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, a mianowicie uczestnictwo skarżącej w zdarzeniach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji zarówno NUS, jak i organu odwoławczego wskazano precyzyjnie przesłanki dokonania zabezpieczenia, a mianowicie udział skarżącej w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zbywanie majątku oraz wysokość przewidywanego przyszłego zobowiązania. Powyższe przesłanki w zupełności uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie złożyła wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania w formie określonej w art. 33d O.p. w postaci dopuszczonej prawem. W skardze nie odniosła się również do twierdzeń organu, że wciąż ma możliwość wnioskowania o dobrowolne zabezpieczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia - który może obejmować całość albo tylko część danego aktu lub czynności (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 1 do art. 134; a także wyroki NSA: z 5 marca 2008 r., I OSK 1799/07; z 9 kwietnia 2008 r., II GSK 22/08; z 27 października 2010 r., I OSK 73/10; dostępne w CBOSA), przy czym reguła ta odnosi się również do zaskarżania planów miejscowych (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II OSK 117/13, CBOSA) - oraz rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług strona skarżąca odliczała VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, przedstawionych w części wstępnej uzasadnienia 1. - 39 faktur na łączną wartość netto 2.156.120,00 zł i VAT 495.907,60 zł, 2. - 16 faktur na łączną wartość netto 693.580,00 zł i VAT 159.523,40 zł, 3. faktury VAT nr "[...]" z 3.02.2014 r., za 41 szt. opon "[...]", na łączną kwotę netto 56.580,00 zł i VAT 13.013,40 zł. Strona obniżyła w 2014 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z 56 faktur, w których przedmiotami nabycia były opony i części zamienne do pojazdów, na łączną wartość netto 2.906.280,00 zł (VAT 668.444,40 zł). Organ przedstawił okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze zdarzeń, z którymi były związane te zakwestionowane faktury. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi uprawdopodobnić, że zaległości określone w przybliżonej wysokości istnieją. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. również np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, wyroki WSA: z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15, z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 998/17, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 960/17). W rozpoznawanej sprawie ten warunek został spełniony. Strona skarżąca tego faktu nie podważała. Zarzuciła natomiast , że z naruszeniem art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. organ bezzasadnie i niezgodnie z prawem zastosował zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stosownie do treści art. 33 § 1 o.p. " Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". W rozpoznawanej sprawie obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane została powiązana z dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy wskazać, że określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r., w łącznej wysokości wynosi 792.350 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast dokonane zabezpieczenie na majątku strony skarżącej przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług dotyczy łącznej wysokości 757.179 zł, pomniejszone o dokonane wpłaty, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 318.870 zł na dzień wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie ustalono, że strona skarżąca 14.07.2017 r. darowała na rzecz synów zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składają się nabyte w 2014 r. nieruchomości o wartości 880.000 zł, oraz składniki przedsiębiorstwa o wartości 2.437.000 zł. DIAS dokonał analizy, czy przedmiotowa darowizna może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z tą okolicznością faktyczną z kolei wiąże się domniemanie prawne wynikające z treści art. 33 § 1 o.p., że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wbrew wywodom strony skarżącej DIAS nie naruszył treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., gdyż ten zarzut pozostaje w opozycji do ustalonego stanu faktycznego. Ten stan faktyczny nie został podważony w skardze. W szczególności uprawdopodobnił, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Wykazał, że strona skarżąca 14.07.2017 r. darowała na rzecz synów zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składają się nabyte w 2014 r. nieruchomości o wartości 880.000 zł, oraz składniki przedsiębiorstwa o wartości 2.437.000 zł. Ponadto dokonał analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej. DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę nawet najwyższą szacunkową wartość współwłasności ułamkowej w 1/2 części nieruchomości, tj. 1.450.000 zł oraz wartość posiadanych ruchomości, tj. 898.000 zł, to wartość darowanych nieruchomości zabudowanych wraz z określoną infrastrukturą i zatrudnionymi pracownikami, zorganizowanych, przynoszących określone dochody o łącznej wartości 3.317.000 zł, przy najwyższej szacunkowej wartości majątku strony wynoszącej łącznie 2.348.000 zł, może być postrzegane jako wyzbywanie się majątku o znacznej wartości w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić. A zatem sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że organ bezzasadne i niezgodne z prawem zastosował zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) O.p. Organ wykazał spełnienie przesłanki ustawowej uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego. Te okoliczności mają oparcie w okolicznościach faktycznych. Natomiast okoliczności faktyczne mają umocowanie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w sprawie. W rezultacie sąd nie uznał też zarzutu naruszenia art. 191 O.p.. Zakwestionowanie oceny dowodów, dokonanej przez organ podatkowy, może nastąpić wtedy, gdy sąd administracyjny wykaże jednoznacznie, że w istotny sposób granice wyznaczone przez ustawodawcę w art. 191 O.p. zostały wyraźnie przekroczone. Należy bowiem wykazać, dlaczego i w jakim zakresie ocena organu podatkowego jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, czy też z regułami logicznego rozumowania, bądź też oparta została na niepełnym materiale dowodowym. W rozpoznawanej sprawie został ustalony stan faktyczny, który uprawniał organ do zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p i wydania decyzji w sprawie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r.. A zatem nie można podzielić zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Niekorzystne dla strony skarżącej rozstrzygnięcie sprawy nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego przekonania o słuszności jej zarzutów. Jej przekonanie nie ma odzwierciedlenia w realiach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.